摘 要:售后回租是一種特殊的銷售方式，涉及開發(fā)商、購房者和商戶。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)業(yè)售后回租應(yīng)分解為銷售和租貨兩項業(yè)務(wù)分別進行會計及稅務(wù)處理，這增加了業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，企業(yè)也因此而存在很大的稅務(wù)風(fēng)險。

關(guān)鍵詞:售后回租;房地產(chǎn)業(yè);會計處理

中圖分類號:F235.91文獻標(biāo)識碼:A文章編號:16723198(2009)21016102

所謂售后回租，又稱售后包租、售后承租或售后返租，是企業(yè)將貨物銷售給購貨方時承諾在一定期間內(nèi)按一定的租金返租回已銷售給購貨方貨物的一種銷售方式。房地產(chǎn)業(yè)的售后回租，是指房地產(chǎn)開發(fā)商在銷售商品房給購房者的同時，與購房者簽訂該房的租賃合同。租賃合同中，開發(fā)商承諾在購房若干年后給予購房者固定租金，購房者所購房屋由開發(fā)商在一定期限內(nèi)承租或者代為出租給另外的公司或個人用于商業(yè)經(jīng)營的一種特殊銷售方式。

1 售后回租的涉稅分析

售后回租業(yè)務(wù)，涉及開發(fā)商、購房者和商戶。售后回租方式下，在開發(fā)商與購房者之間，開發(fā)商(賣主)同時是承租人，購房者(買主)同時是出租人;在開發(fā)商與入駐商戶之間，開發(fā)商又是出租人，商戶則是承租人。這里側(cè)重從開發(fā)商的角度，說明售后回租業(yè)務(wù)的會計及稅務(wù)處理。在售后回租業(yè)務(wù)中，開發(fā)商同時以三種身份(售房人、承租人和出租人)出現(xiàn)。國家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》(國稅函〔2007〕603號)規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)通過售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項或幾項資產(chǎn)權(quán)益或風(fēng)險的，無論是否辦理該不動產(chǎn)的法律權(quán)屬變更(如產(chǎn)權(quán)登記或過戶)，均應(yīng)認(rèn)定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動產(chǎn)所有權(quán):

(1)獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益;

(2)承擔(dān)發(fā)生的各種損害(包括物理損害和貶值)而形成的損失;

(3)占有資產(chǎn)的權(quán)益;

(4)在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益;

(5)處置資產(chǎn)的權(quán)益。

按照上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行會計及稅務(wù)處理。作為銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅稅目稅率表》所列“銷售不動產(chǎn)”稅目，將銷售建筑物及其土地附著物時從購買方取得的全部價款和價外費用(含貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益)作為計稅依據(jù)，按照5%的稅率計算繳納營業(yè)稅。對代當(dāng)?shù)卣坝嘘P(guān)部門收取的一些資金或費用(如代市政府收取的市政費，代郵政部門收取的郵政通信配套費等)，不論其財務(wù)上如何核算，均應(yīng)當(dāng)全部作為銷售不動產(chǎn)的營業(yè)額計征營業(yè)稅。另外，在銷售不動產(chǎn)時，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額;如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。這樣做的目的在于堵塞利用價外收費或開具發(fā)票分解計稅依據(jù)的漏洞。作為租賃業(yè)務(wù)，開發(fā)商一般先向經(jīng)商戶收取租金，然后再按合同約定支付給購房者租金。對開發(fā)商收取的租金，應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅稅目稅率表》所列“服務(wù)業(yè)”稅目，將從承租方所取得租金的全額收入作為計稅依據(jù)，按照5%的稅率計算繳納營業(yè)稅。需要注意的是，開發(fā)商按合同約定支付給購房者的租金不得抵減售房的計稅收入。

除上述應(yīng)繳納的稅金外，由于企業(yè)與購房者之間存在租賃行為，企業(yè)在向購房者支付租金時應(yīng)該履行法定代扣代繳義務(wù)，代扣代繳的稅金有營業(yè)稅金及附加，個人所得稅;對于房產(chǎn)稅，印花稅、城鎮(zhèn)土地使稅從目前稅法上來看沒有明確規(guī)定要求一定得進行代扣代繳，企業(yè)可以根據(jù)實際情況對這幾項稅金視具體情況是否進行代扣代繳。在代扣代繳稅金時，對代扣代繳的稅金可以根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整住房租賃市場稅收政策的通知》(財稅[2000]125號和國稅函[2002]74號中:自2001年1月1日起，對個人按市場價格出租的居民住房，用于居住的，其應(yīng)繳納的營業(yè)稅暫減按3%的稅率征收，房產(chǎn)稅暫減按4%的稅率征收;對個人租房屋取得的所得暫減按10%的稅率征收個人所得稅等的規(guī)定來進行稅務(wù)處理。



2 售后回租的會計處理

根據(jù)會計準(zhǔn)則中實質(zhì)重于形式原則，我們也可以看出企業(yè)實施的售后回租業(yè)務(wù)實際上也應(yīng)該分解為銷售和租賃兩項經(jīng)濟事項，在賬務(wù)上應(yīng)該分別作為銷售和租賃來進行會計處理。

通過上述分析，我們會發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在支付給銷售客戶的租金與收到出租客戶租金之間會存在差異，要么收到的租金大于或者等于企業(yè)支付給銷售客戶的租金，要么收到的租金小于支付給銷售客戶的租金，在實際操作中，通常都是收到的租金小于或者最多等于支付給銷售客戶的租金，而以小于的情況居多，如果大于的話，企業(yè)就不會采用這種銷售方式來進行銷售了。如果說企業(yè)支付給銷售的客戶的租金小于企業(yè)從出租客戶處收到的租金，那么中間的差額，本人認(rèn)為這是企業(yè)為了收回投資而付出的一種代價，應(yīng)作為企業(yè)的融資費用處理更為妥當(dāng)，而這一點在目前會計準(zhǔn)則與稅法上沒有明確說明。

例如，假設(shè)A市某房地產(chǎn)公司開發(fā)的獨立商鋪60個，可售面積3000平方米，單位面積為50平方米，每平方米售價2萬元，單位成本1.5萬元，公司采用售后回租方式進行銷售，與60個購房者同時簽訂了房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同。合同約定，商鋪售價100萬元，需一次付清。開發(fā)商將所售出的商鋪統(tǒng)一對外租賃，用于商業(yè)經(jīng)營。購房者自買房后10年內(nèi)每年可以得到商鋪款10%的租金。

該房地產(chǎn)公司將所售商鋪進行出租，每年收取租金:

(1)每年收取租金10萬;

(2)每年收取租金6萬。

針對上述業(yè)務(wù)，其會計處理如下:

(1)銷售商鋪。

收到銷售款:

借:銀行存款100×60萬

貸:經(jīng)營收入100×60萬

借:經(jīng)營稅金及附加5.5×60萬

貸:應(yīng)交稅費——營業(yè)稅 5×60萬

——城市建設(shè)維護稅 0.35×60萬

——教育費附加 0.15×60萬

結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借:經(jīng)營成本 75×60萬

貸:開發(fā)成本 75×60萬

(2)將所售商鋪出租取得收入。

①每年收取租金10萬:

收取租金:

借:銀行存款10×60萬

貸:其他業(yè)務(wù)收入10×60萬

借:其他業(yè)務(wù)支出5500×60

貸:應(yīng)交稅費——營業(yè)稅5000×60

——城市建設(shè)維護稅350×60

——教育費附加150×60

向業(yè)主支付租金:

借:其他業(yè)務(wù)成本10萬

貸:銀行存款10萬

其他應(yīng)付款——代扣營業(yè)稅及附加 100，000×3%

——代扣個所稅(10萬-0.3萬)×0.8×10%

②每年收取租金6萬:

收取租金:

借:銀行存款6×60萬

貸:其他業(yè)務(wù)收入6×60萬

借:其他業(yè)務(wù)支出3300×60

貸:應(yīng)交稅費——營業(yè)稅3000×60

——城市建設(shè)維護稅 210×60

——教育費附加 90×60

向業(yè)主支付租金:

借:其他業(yè)務(wù)成本6萬

財務(wù)費用4萬

貸:銀行存款10萬-0.3萬-7760

其他應(yīng)付款——代扣營業(yè)稅及附加100，000×3%

——代扣個所稅(10萬-0.3萬)×0.8×10%

3 售后回租的稅收籌劃

如果在發(fā)生此業(yè)務(wù)時，我們將租賃部分的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到房開公司的物業(yè)管理公司，那么在稅收負(fù)擔(dān)上將會是另外一種情形。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于物業(yè)管理企業(yè)的代收費用有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(國稅發(fā)[1998]217號規(guī)定:物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門收取的房租的行為，屬于營業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理”業(yè)務(wù)，因此，對物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門收取的房租不計征營業(yè)稅，對其從事此項代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費收入應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。根據(jù)這個規(guī)定，我們可以在發(fā)生銷售時，將簽訂的租賃合同租賃主體轉(zhuǎn)移為本公司的物業(yè)公司，合同約定為代租賃，由此而達到節(jié)稅減輕稅負(fù)的目的。關(guān)于稅收的計算問題在此就不作詳細(xì)論述。

4 結(jié)語

通過以上論述我們可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)采用此種特殊方式進行銷售，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，如果企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)水平不高的話，那么企業(yè)將會存在很大的稅務(wù)風(fēng)險，同時企業(yè)也為此種銷售方式付出很大的代價。