馮　娜

提要隨著經(jīng)濟全球化和資本國際化進程的加快，跨國公司在整個世界經(jīng)濟中所發(fā)揮的作用也越來越大，使得作為跨國公司編制合并財務(wù)報表前提的外幣報表折算顯得越來越重要。本文通過對外幣報表折算方法的分析，試圖探討我國企業(yè)外幣報表折算方法的最佳選擇。

關(guān)鍵詞：外幣報表折算方法；折算匯率；時態(tài)法；現(xiàn)時匯率法

中圖分類號：F23文獻標(biāo)識碼：A

外幣報表折算是當(dāng)今財務(wù)會計的四大難題之一，其難點主要集中在各種折算方法的選擇上。本文是針對于外幣報表折算方法的選擇來展開研究的，旨在通過對四種折算方法的分析，探討出一種適合我國國情的外幣報表折算方法。

一、四種會計報表折算方法比較分析

（一）流動性和非流動性項目法。美國注冊會計師協(xié)會在上世紀三十年代曾推薦使用流動性和非流動性項目法，采用這一折算方法，應(yīng)將資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)和負債項目劃分為流動性和非流動性項目兩大類，按其流動與非流動性質(zhì)分別選用不同的匯率進行折算。

人們對于流動性與非流動性項目法的缺陷認識比較深刻，認為對流動性項目采用現(xiàn)行匯率折算，對非流動性項目采用歷史匯率折算，缺乏足夠的理論支持；對存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款一并采用現(xiàn)行匯率折算，意味著存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款項目一并承受匯率風(fēng)險，但這沒有反映存貨的實際情況。這種方法是一種逐步被淘汰的方法，目前只有少數(shù)國家仍采用此方法。

（二）貨幣性和非貨幣性項目法。貨幣性與非貨幣性項目法是美國學(xué)者赫普華斯于1956年在改進流動性與非流動性項目法的基礎(chǔ)上提出的。采用這一方法，將資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)、負債項目劃分為貨幣性項目和非貨幣性項目分別采用不同匯率折算。

由于貨幣性項目會直接受到匯率變動的影響，而且這種折算方法與外幣交易的會計處理是協(xié)調(diào)一致的。所以說，這種方法的理論依據(jù)是比較充分的。但是，如果設(shè)置于國外的子公司獨立性很強，很少使用母公司貨幣進行收付，將由于匯率變動導(dǎo)致的折算差額計入當(dāng)期損益，就會降低利潤分配表的真實性。因此，上述的貨幣性與貨幣性項目法的應(yīng)用也逐漸地被淘汰了。

（三）時態(tài)法。時態(tài)法最早是由美國會計學(xué)家洛倫森于1972年提出，并在1975年被美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)布的第8號財務(wù)會計準則公告所采用。時態(tài)法認為外幣報表折算的過程，是將以外幣表述的財務(wù)報表換成另一種貨幣單位重新表述的過程。在這一過程中，只應(yīng)改變其計量單位，而不應(yīng)改變其計量屬性。故為了保持各資產(chǎn)、負債項目的計量基礎(chǔ)，需要對各資產(chǎn)、負債項目分別按其計量所屬日期的匯率折算。

時態(tài)法的優(yōu)點是與合并會計報表的編制目的相吻合。但是，盡管時態(tài)法在理論上是科學(xué)的，它同樣遭到了人們的非議。非議之一就是該方法會改變子公司原有的財務(wù)比率；另一個主要非議是時態(tài)法的采用可能會給跨國公司帶來一些負面影響：在浮動匯率體制下，采用時態(tài)法會使跨國公司的報告損益比單純從事國內(nèi)經(jīng)營活動的公司顯得更加多變，從而會影響跨國公司上市股票的價格。因此，只要現(xiàn)行的歷史成本會計模式不發(fā)生改變，時態(tài)法的這種“不良”經(jīng)濟后果就可能給其理論上的完美性蒙上一層陰影。

（四）現(xiàn)時匯率法。早在1967年一些英國的跨國公司便采用現(xiàn)時匯率法進行外幣報表折算了，現(xiàn)時匯率法假定所有的資產(chǎn)、負債項目都要遭受現(xiàn)行匯率變動的影響，故對所有的資產(chǎn)、負債項目均可按編表日的現(xiàn)時匯率予以折算。

現(xiàn)時匯率法的一個優(yōu)點是在合并報表中保持了國外子公司單獨報表所反映的原有財務(wù)狀況和財務(wù)比例關(guān)系，便于對子公司進行財務(wù)分析。而且其簡單明了和易于操作。同樣，現(xiàn)時匯率法從其提出便遭到不少會計界人士的批評。首先，這種方法假設(shè)所有的資產(chǎn)、負債項目都暴露在匯率風(fēng)險下，這顯然與事實不符；其次，現(xiàn)時匯率法試圖把子公司的資產(chǎn)和負債按當(dāng)?shù)氐哪Ｊ絹碛嬃?，因而在概念上與合并會計報表的編制目的相違背；再次，在現(xiàn)時匯率法下，對按歷史成本計量的存貨、固定資產(chǎn)等也按編表日的現(xiàn)行匯率折算，使得折算后的結(jié)果既不是現(xiàn)行重置成本，也不是現(xiàn)行市價，因而缺乏經(jīng)濟意義。

總之，外幣報表折算的四種折算方法中，流動與非流動性項目法由于自身的局限性，已逐漸被淘汰；而貨幣性和非貨幣性項目法又大致可歸于時態(tài)法之下，因此，在選擇外幣報表折算方法時，主要是在時態(tài)法和現(xiàn)時匯率法之間進行權(quán)衡。

二、國際外幣報表折算方法的必然選擇

由于世界各國的外幣報表折算企業(yè)所處的環(huán)境存在很大差異，外幣報表折算企業(yè)也應(yīng)該使用不同的外幣報表折算方法。一個跨國公司的報表可能合并了若干母子公司的報表，而且可能是一些公司使用現(xiàn)時匯率法折算，另一些卻使用時態(tài)法折算，這不僅使得跨國公司報表本身就難以理解，更使得不同跨國公司的報表失去了可比性。為了保持其可比性，對各國外幣報表中的所有項目應(yīng)該使用統(tǒng)一的匯率，因此以現(xiàn)時匯率法為基礎(chǔ)的外幣報表折算方法應(yīng)該成為國際外幣報表折算方法的必然選擇。

國際外幣報表折算方法的發(fā)展進程也已經(jīng)證明了這一點。自從美國、英國和國際會計準則相繼頒布有關(guān)外幣折算的基本法規(guī)，這些法規(guī)都規(guī)定在多數(shù)情況下采用現(xiàn)時匯率法，而只在一些特殊情況下采用時態(tài)法?，F(xiàn)時匯率法不僅在實務(wù)中能夠被接受，在理論依據(jù)上也是強有力的。因此，以現(xiàn)時匯率法為基礎(chǔ)的外幣報表折算方法必將成為國際外幣報表折算方法的必然選擇。

三、我國外幣報表折算方法的現(xiàn)實選擇

在當(dāng)前的浮動匯率制下，外幣報表折算標(biāo)準的制定，在我國尚處起步階段，從目前我國跨國集團中的國外子公司的經(jīng)營活動情況看，對其外幣報表采用現(xiàn)時匯率法進行折算是不盡合理的，筆者認為選擇時態(tài)法進行外幣報表折算才是我國的現(xiàn)實選擇。

首先，我國是一個發(fā)展中國家，跨國公司出現(xiàn)的時間不長，無論在數(shù)量上還是規(guī)模上都很難與美、英等國相比。而且我國企業(yè)在國外的經(jīng)營單位，大多數(shù)沒有跨越本身的行業(yè)，其經(jīng)營資金大都有賴于母公司的籌措和提供，一旦匯率有所變動，就會直接影響母公司的經(jīng)營活動和現(xiàn)金流量。因此，這類國外子公司從經(jīng)營特征上看應(yīng)選用時態(tài)法。

其次，從現(xiàn)時匯率法與時態(tài)法的特點看，現(xiàn)行匯率法是對所有的資產(chǎn)和負債都乘上一個常數(shù)，所以現(xiàn)行匯率法能保持原外幣報表中各個項目的比例關(guān)系。但是現(xiàn)時匯率法假設(shè)所有的外幣資產(chǎn)和負債都承受匯率變動的風(fēng)險，由于存貨和固定資產(chǎn)的價值基本上不受匯率變動的影響，這種假設(shè)很少成立。

最后，隨著現(xiàn)時成本計量模式取代歷史成本計量模式，所有按現(xiàn)時成本計量的項目，都要按現(xiàn)時匯率折算，時態(tài)法也就與現(xiàn)時匯率法合而為一了。目前，我國的會計準則對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)這些非貨幣性資產(chǎn)制定了新的準則，期末計價存貨采用成本與市價孰低的方法，市價是接近現(xiàn)行成本的價值，因此隨著準則的進一步完善，時態(tài)法的負面影響將進一步減小。

綜上所述，外幣報表折算方法選擇的爭議還遠遠沒有結(jié)束，隨著我國跨國公司在國外投資項目的不斷擴大，外幣報表折算業(yè)務(wù)會越來越多，對外幣報表折算方法的理論研究也將日益深入，我們必將能找到一種適合我國國情的且弊端最小的外幣報表折算方法。

（作者單位：河北大學(xué)管理學(xué)院）

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