張淑麗

（大慶油田文化集團(tuán)財(cái)務(wù)資產(chǎn)部，黑龍江 大慶 163453）

所謂上市公司會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。這里包括兩個(gè)方面的含義:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為公允的會(huì)計(jì)報(bào)表，但實(shí)際上卻是錯(cuò)誤的，即已經(jīng)證實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際上并未按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況，或以被審計(jì)單位或?qū)彶榉秶酗@示的特征表明其中存在著重要錯(cuò)誤而未被注冊(cè)會(huì)計(jì)師察覺(jué)的可能性;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為的錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表，但實(shí)際上是公允的。它包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

1 上市公司會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生有內(nèi)、外部?jī)纱笤?，?nèi)部原因取決于企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，外部原因則取決于審計(jì)人員的判斷力。由內(nèi)部原因而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。由外部原因而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是檢查風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制的，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)控會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最主要因素。主要有三方面原因:

1.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面原因。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中采用了沒(méi)有意識(shí)到的不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和審計(jì)方法，或者錯(cuò)誤地估計(jì)和判斷了審計(jì)事項(xiàng)，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的可能性。而這方面主要是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力、職業(yè)道德等因素決定的。

1.2 被審計(jì)單位方面原因。

由于被審計(jì)單位原因，會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)可能性，從而增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn):(1)財(cái)務(wù)報(bào)表編制不符合合法性、公允性，其中包括會(huì)計(jì)信息本身的不確定性導(dǎo)致編報(bào)者難以把握而致使編報(bào)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào);或是會(huì)計(jì)人員的故意行為致使重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)出現(xiàn)。這樣的財(cái)務(wù)報(bào)表客觀上已經(jīng)存在了風(fēng)險(xiǎn)隱患，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)測(cè)試未能發(fā)現(xiàn)其中錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，風(fēng)險(xiǎn)就轉(zhuǎn)移到注冊(cè)會(huì)計(jì)師上了。(2)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)失敗，依據(jù)會(huì)計(jì)信息做出投資決策的投資者就會(huì)遭受損失，為了挽回?fù)p失，投資者就可能把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上法庭。(3)企業(yè)管理當(dāng)局欺詐行為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)的重要根源。

1.3 環(huán)境方面原因。

一是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的依賴程度及其影響范圍擴(kuò)大會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加;二是法律規(guī)定是上市公司會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否產(chǎn)生及大小的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)。法律是國(guó)家要求會(huì)計(jì)人員承擔(dān)相應(yīng)會(huì)計(jì)責(zé)任的強(qiáng)制措施。目前，會(huì)計(jì)人員承擔(dān)法律責(zé)任的對(duì)象與內(nèi)容呈擴(kuò)大趨勢(shì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)觀念深入，法律意識(shí)增強(qiáng)，廣大投資者、利益相關(guān)者將逐漸拿起法律武器維護(hù)自己合法權(quán)益，上市公司會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。

管理舞弊的問(wèn)題。自從凈資產(chǎn)收益率(ROE)作為上市公司申請(qǐng)配股的依據(jù)之一，上市公司在ROE數(shù)據(jù)上存在著明顯的操縱行為，曾經(jīng)有一項(xiàng)“會(huì)計(jì)誠(chéng)信基本評(píng)價(jià)”調(diào)查表明，有71%的人認(rèn)為單位負(fù)責(zé)人是造成會(huì)計(jì)信息失真的主要原因，說(shuō)明企業(yè)管理層舞弊是會(huì)計(jì)行業(yè)面臨的最大執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

公司治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題。由于一些公司治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，監(jiān)督、制約功能形不成合力，導(dǎo)致會(huì)計(jì)管理關(guān)系的嚴(yán)重失衡，在公司治理結(jié)構(gòu)缺失、經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)沒(méi)有真正分離、出資者缺位的情況下，在對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的真正管理上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任雖然要經(jīng)過(guò)股東大會(huì)批準(zhǔn)，聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力實(shí)際上還是掌握在管理層手中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)很難做到真正的獨(dú)立。經(jīng)營(yíng)管理者由被審計(jì)對(duì)象變成了審計(jì)委托人，決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用、續(xù)聘、解聘、付費(fèi)等事項(xiàng)，在一些重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上與注冊(cè)會(huì)計(jì)師討價(jià)還價(jià)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)的關(guān)系中處于從屬地位，嚴(yán)重破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低了審計(jì)的價(jià)值，增加了會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

法律環(huán)境的影響。由于當(dāng)前我國(guó)的法律制度尚處于逐步健全和完善階段，一些重要的法律、法規(guī)及行政規(guī)章還未出臺(tái)，而已有的一些法律制度不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)環(huán)境迅速轉(zhuǎn)變的要求，有待修訂和完善。會(huì)計(jì)工作中對(duì)一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行定性、評(píng)價(jià)、處理、處罰相對(duì)困難，有的無(wú)依據(jù)，有的依據(jù)不清，有的依據(jù)政出多門(mén)且相互矛盾，使會(huì)計(jì)行為在一定程度上容易出現(xiàn)隨意性，會(huì)計(jì)執(zhí)行力度和工作深度存在著某些方面缺位、某些方面越位的情況，潛藏了一定的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2 上市公司會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

2.1 明確劃分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任

根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)責(zé)任是被審單位建立、健全內(nèi)控制度，保護(hù)其資產(chǎn)的安全、完整，保證其會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性、合法性;而審計(jì)責(zé)任則是對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任是兩個(gè)不同的概念，二者不能互相替代、減輕或免除。為避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)由被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料，對(duì)是否存在“未決訴訟”和是否為其他單位進(jìn)行擔(dān)保等做出說(shuō)明，以明確劃分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)核算和申報(bào)管理程序

一是建立會(huì)計(jì)信息三級(jí)復(fù)核制度，確保搜集的會(huì)計(jì)信息客觀、真實(shí)、充分、有力;二是要重視會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)資料的整理和分析。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作是會(huì)計(jì)工作的根本，是會(huì)計(jì)信息形成過(guò)程中的工作記錄和獲取的源頭。在工作中要認(rèn)真編寫(xiě)會(huì)計(jì)憑證，以減小和化解初始工作風(fēng)險(xiǎn);三是出具合理的會(huì)計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)人員要依據(jù)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息，做出合理判斷，出具相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)告。

2.3 改進(jìn)會(huì)計(jì)方法和手段

一方面在進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，慎重選擇，使其能充分代表總體的特征，合法合規(guī)。同時(shí)應(yīng)當(dāng)結(jié)合專業(yè)判斷關(guān)注期后事項(xiàng)，應(yīng)盡可能關(guān)注至報(bào)告發(fā)出日的所有期后事項(xiàng)，在會(huì)計(jì)報(bào)告中作必要的披露，保證企業(yè)與報(bào)表使用者之間信息及時(shí)溝通。另外，要大力開(kāi)發(fā)和應(yīng)用計(jì)算機(jī)輔助方法，迅速提高會(huì)計(jì)人員計(jì)算機(jī)專業(yè)知識(shí)和技能，不斷開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)計(jì)算機(jī)輔助軟件，建立會(huì)計(jì)集中作業(yè)平臺(tái)。

2.4 完善上市公司治理結(jié)構(gòu)

目前，上市公司在公司治理方面還存在很多缺陷，這樣會(huì)導(dǎo)致公司丟失誠(chéng)信。完善公司治理，一是從公司內(nèi)部強(qiáng)化管理，另一方面也是最為重要的是需要相關(guān)的政府部門(mén)制定一些強(qiáng)制性的公司治理原則，監(jiān)督上市公司的行為。

[1]楊成文，成麗.上市公司盈余管理行為研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2007，第 5 期.

[2]葛家澍，杜興強(qiáng).中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)(上)[M].北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2007.

[3]于長(zhǎng)春.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異實(shí)務(wù)導(dǎo)讀[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.