摘要:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的重要內(nèi)容,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程同時(shí)也是對(duì)制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的追求過(guò)程。文章就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式研究進(jìn)行梳理,著重總結(jié)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的研究成果,對(duì)現(xiàn)有研究的關(guān)鍵問(wèn)題等進(jìn)行了比較系統(tǒng)的闡述,指出利用演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的新思路。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;制定模式;制定基礎(chǔ);制定主體;制定程序

一、 引言

IASB基金管理委員會(huì)主席Paul A. Volcker(2001)指出,高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告依賴(lài)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)與審計(jì)實(shí)踐以及立法和管制這三大支柱,而后兩部分可以歸納為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施問(wèn)題。可見(jiàn),高質(zhì)量會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是生成高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ),實(shí)施有力的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制是生成高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的保證。美國(guó)次貸危機(jī)(Sub-prime Mortgage Crisis)的爆發(fā),再次引發(fā)了人們對(duì)制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)注。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立概念的出現(xiàn)是在20世紀(jì)30年代(更確切地說(shuō)是“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”出現(xiàn)之后),迄今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展已經(jīng)70余年。值得注意的是,綜觀當(dāng)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展,我們發(fā)現(xiàn),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一經(jīng)產(chǎn)生,就與對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范與管制如影隨形(葛家澍、杜興強(qiáng),2003)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的重要內(nèi)容,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程同時(shí)也是對(duì)制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的追求過(guò)程。從20世紀(jì)30年代起,國(guó)外就已經(jīng)開(kāi)始研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問(wèn)題,我國(guó)自1951年起,就開(kāi)始推行高度統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等術(shù)語(yǔ),在我國(guó)教科書(shū)中消失了近30年,直到20世紀(jì)70年代末,我國(guó)會(huì)計(jì)界重新開(kāi)始討論會(huì)計(jì)原則(葛家澍,劉峰,2003)。劉峰(1996)較早地通過(guò)完整地理論框架對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行系統(tǒng)全面的研究。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式可以從不同的角度按多種標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定,諸如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)歸屬、制定機(jī)構(gòu)的選擇、制定內(nèi)容的詳簡(jiǎn)、制定人員的來(lái)源構(gòu)成、制定過(guò)程的公開(kāi)獨(dú)立性等。但一般而言,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式的研究涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、制定主體和制定程序三方面內(nèi)容。

二、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)(導(dǎo)向)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)也被稱(chēng)作會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向,其涉及了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)政策的選擇空間,所以該問(wèn)題一直是會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界等各方關(guān)注的焦點(diǎn)。在國(guó)外,傾向性的觀點(diǎn)是原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。Mason、Gibbins(1991)認(rèn)為,原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從總體上優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ),更有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向的,那些期望在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上獲取自我利益的組織,就有了可以進(jìn)行“對(duì)策”的目標(biāo)與方式(Lys、Vincent,1995)。1997年12月的“AAA/FASB研討會(huì)”上,美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的代表John Smith首次提出了“以概念為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則”(Concept-based-Standards)的說(shuō)法,并且認(rèn)為概念基礎(chǔ)的準(zhǔn)則優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則(Rule-based-Standards)。Engle(1999)闡述了管理者利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式規(guī)避經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)的行為,他的研究發(fā)現(xiàn),管理者通過(guò)虛構(gòu)交易將本應(yīng)確認(rèn)負(fù)債的項(xiàng)目確認(rèn)為權(quán)益,因此產(chǎn)生了43億美元的成本。

安然事件后,國(guó)外對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)的研究可謂數(shù)不勝數(shù)。值得一提的是:Nelson等(2002)通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查研究得出結(jié)論,從業(yè)者包括公司會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師更偏愛(ài)具體的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。Dye(2002)的研究進(jìn)一步證實(shí)了Nelson的觀點(diǎn),其認(rèn)為,規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因增加了管理者操控會(huì)計(jì)報(bào)告結(jié)果的機(jī)會(huì)而使其有效性降低。Nelson(2003)通過(guò)對(duì)上市公司管理層及審計(jì)師的問(wèn)卷調(diào)查得出結(jié)論,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越具體,管理層越可能通過(guò)交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱。Webster、Thomton(2004)以加拿大資本市場(chǎng)為例,發(fā)現(xiàn)原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其所賦予會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)告盈利質(zhì)量。

我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論主要是在安然事件之后。葛家澍(2002)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)作了一個(gè)概括性描述,他認(rèn)為制定一項(xiàng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其指導(dǎo)思想是按美國(guó)制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)從所遵循的詳細(xì)的“規(guī)則基礎(chǔ)”,還是按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)所遵循的簡(jiǎn)明的“原則基礎(chǔ)”,是一個(gè)有爭(zhēng)議而必須通過(guò)反復(fù)實(shí)踐才能回答的問(wèn)題。

關(guān)于“原則基礎(chǔ)或規(guī)則基礎(chǔ)哪個(gè)更優(yōu)”的討論研究文獻(xiàn)有很多。例如,平來(lái)祿、劉峰、雷科羅(2003)從自利經(jīng)濟(jì)人假定出發(fā),推斷出:每個(gè)自利的經(jīng)濟(jì)人在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中總是設(shè)法最大限度實(shí)現(xiàn)自己的利益,如果準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向的,這表明那些期望在運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中牟取私利的人就有了可借鑒的方式;如果采納原則導(dǎo)向不給定具體的政策界限,當(dāng)存在利益沖突時(shí),最終只能訴求道德操守,這顯然有違經(jīng)濟(jì)學(xué)自利經(jīng)濟(jì)人的基本前提,其長(zhǎng)期有效性程度也值得關(guān)注。由于以原則為基礎(chǔ)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未在美國(guó)付諸實(shí)施,預(yù)測(cè)該方法的有效性程度為時(shí)尚早。同時(shí)吸取原則和規(guī)則的優(yōu)點(diǎn),以目標(biāo)為導(dǎo)向制定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(路德明、邱昱芳,2003;裘宗舜、李栗,2004;林鐘高、韓立軍,2005;張美霞,2005),他們認(rèn)為,目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則需要財(cái)務(wù)報(bào)告編制者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)委員會(huì)等實(shí)施適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷,孕育職業(yè)判斷氛圍;需要變更與財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)有關(guān)的法律框架體系,需要解決準(zhǔn)則制定的工作程序方法等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的問(wèn)題。SEC提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”為最優(yōu)的制定模式還有待于實(shí)踐的檢驗(yàn),但是同時(shí)吸取原則和規(guī)則的優(yōu)點(diǎn),以目標(biāo)為核心制定與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的準(zhǔn)則這種思路是可取的。從會(huì)計(jì)監(jiān)管的視角,洪劍峭、婁賀統(tǒng)(2004)提出,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)監(jiān)管的有效程度相關(guān),準(zhǔn)則基礎(chǔ)的變遷應(yīng)該與具體的會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境相適應(yīng)。在會(huì)計(jì)監(jiān)管相對(duì)較弱的環(huán)境中,選擇規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?；谡螌W(xué)視角,張力、陳許高(2007)分析了美國(guó)2002會(huì)計(jì)改革法案的政治機(jī)會(huì)主義傾向, 并從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的內(nèi)生性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成機(jī)理及財(cái)務(wù)舞弊行為的責(zé)任認(rèn)定等角度探討了我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇,認(rèn)為規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)都有存在的合理性。

但是以上這些研究多是從理論層面進(jìn)行規(guī)范分析,沒(méi)有取得嚴(yán)格的實(shí)證證據(jù)作為支撐。魏明海(2005)從理論推演和數(shù)據(jù)實(shí)證兩方面得出結(jié)論,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定要選擇基于原則基礎(chǔ)的規(guī)則基礎(chǔ)。張為國(guó)(2005)也基于規(guī)范和實(shí)證綜合分析的結(jié)果,指出原則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各有利弊,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中,不應(yīng)只選擇其中一種,而應(yīng)根據(jù)不同情況綜合運(yùn)用。

這些研究結(jié)果表明我國(guó)學(xué)者并未傾向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則基礎(chǔ),視具體情況選擇制定基礎(chǔ)是大多數(shù)學(xué)者贊同的觀點(diǎn)。

三、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者,構(gòu)成合理的制定者有利于制定出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)外的研究?jī)A向于支持由會(huì)計(jì)職業(yè)界來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。Carey(1969)認(rèn)為,美國(guó)早期對(duì)鐵路和公用事業(yè)會(huì)計(jì)的政府管制并未導(dǎo)致更可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表,而未受管制企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)卻有較大程度的改進(jìn),因此,其反對(duì)將上市公司會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)賦予聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)這個(gè)政府管制機(jī)構(gòu)。以George May為首的,與紐約證券交易所合作的專(zhuān)門(mén)委員會(huì)(A special Committee on Co-operation With Stock Exchanges)1932年向股票上市委員會(huì)提交了一封信,該信建議紐約證券交易所應(yīng)要求上市公司遵循基本原則,這些原則應(yīng)當(dāng)由包括公司管理人員、律師、會(huì)計(jì)師等的專(zhuān)家委員會(huì)經(jīng)過(guò)研究后確定(Zeff,1972)。Nolan(1972)認(rèn)為,眾多的規(guī)則必須由像FASB這樣的機(jī)構(gòu)來(lái)制定。Most(1986)提出,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由一個(gè)研究型組織制定,一個(gè)合適的研究型組織應(yīng)該包括學(xué)術(shù)界的優(yōu)秀人才,并得到職業(yè)界和產(chǎn)業(yè)界的資助。當(dāng)然,這一研究型組織制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的支持或否決。

我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體的大部分研究結(jié)果并不支持完全由政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照“無(wú)知之幕”的要求:準(zhǔn)則制定者應(yīng)該是毫無(wú)自身利益要求的無(wú)利益關(guān)系人(薛云奎,1999)。陳冬華、陳信元(2003)以世紀(jì)星源案例,研究了利益相關(guān)者在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的作用,發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不僅僅是技術(shù)問(wèn)題,而且是關(guān)乎利益協(xié)調(diào)的政治問(wèn)題,利益相關(guān)者應(yīng)參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定?；诓┺姆治?林鐘高、韓立軍(2005),高筠燕、盧銳(2005)指出,政府在準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈中處于強(qiáng)勢(shì)地位,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約配置應(yīng)以政府為主導(dǎo)、民間機(jī)構(gòu)為輔助的結(jié)合方式。纂好東、楊志強(qiáng)(2003),吳聯(lián)生(2004)的實(shí)證調(diào)查數(shù)據(jù)結(jié)果顯示被調(diào)查者大都贊成利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,社會(huì)各方廣泛參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,是在更大程度上提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公正性的基礎(chǔ)。王建新(2001;2005),張嘉興、張俊民(2006),宋英慧、高銘(2007),李寧(2007),李桂榮(2007),林鐘高、徐虹(2007)分別從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈視角、游說(shuō)視角、創(chuàng)造性會(huì)計(jì)視角、熵理論視角對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體進(jìn)行了研究,其研究結(jié)果也表明利益相關(guān)者應(yīng)該更廣泛地參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。

但是,梁爽(2005)運(yùn)用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)等理論,分析了有效會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)具備權(quán)威性、效益性和公正性的特征,得出了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)(財(cái)政部會(huì)計(jì)司)是一種有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的結(jié)論。劉浩,孫錚(2005)從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)所有權(quán)理論出發(fā),對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的歸屬提出經(jīng)濟(jì)解釋,為了遏制經(jīng)理的的“特定控制權(quán)收益”,政府擁有了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán),而經(jīng)理僅擁有了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架內(nèi)做出會(huì)計(jì)判斷的權(quán)利。

四、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)循程序,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中如果能夠遵守一套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的程序,準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性、公平性和公開(kāi)性就能夠得到保證。我國(guó)學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序進(jìn)行討論,目的是保證會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者能夠有效地參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中,以制定出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。楊有紅(1999)建議,將經(jīng)濟(jì)后果博弈機(jī)制引人會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程并建立高度標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序。由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)的博弈機(jī)制缺乏獨(dú)立性(王建新,2001),在這種博弈機(jī)制下,準(zhǔn)則的博弈程序流于形式,征求意見(jiàn)往往難以得到重視,即使得到重視也難在準(zhǔn)則中有體現(xiàn)。這種模式下節(jié)約了談判成本和交易成本,卻極大地提高了運(yùn)行成本和監(jiān)督成本。

在借鑒FASB和IASB的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)循程序的基礎(chǔ)上,2003年7月10日,財(cái)政部頒發(fā)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序,從此,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開(kāi)征求意見(jiàn)階段和發(fā)布階段四個(gè)階段。但是,有學(xué)者還建議對(duì)此進(jìn)一步完善。遵守公開(kāi)的應(yīng)循程序,對(duì)擬立項(xiàng)的準(zhǔn)則公開(kāi)發(fā)布討論意見(jiàn)稿或舉行聽(tīng)證會(huì),并將有關(guān)的問(wèn)題、原則和方法、相關(guān)理論等全部加以公開(kāi),在制定過(guò)程中最大限度的讓各利益集團(tuán)參與并發(fā)表意見(jiàn)(裘宗舜、韓洪靈,2003)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中有著保密性的特點(diǎn)(陳萍,2006),我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草擬訂的整個(gè)過(guò)程對(duì)普通公眾而言都是保密的,缺乏多次征求意見(jiàn)的環(huán)節(jié),對(duì)于準(zhǔn)則制定過(guò)程中背景材料和討論情況也是很少向外界披露,這使有動(dòng)力參與準(zhǔn)則制定的利益相關(guān)者被拒之門(mén)外。因此,準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)公開(kāi)準(zhǔn)則制定程序,方便大眾加入制定討論?；谘莼?jīng)濟(jì)學(xué)理論,林鐘高、徐虹(2007)提出,建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿反饋系統(tǒng),讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定能夠更多地聽(tīng)取各方面的意見(jiàn)。這些文獻(xiàn)研究結(jié)果表明向利益相關(guān)者公開(kāi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的程度仍然不足。

五、 結(jié)論及研究思路

高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo),而高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告要求高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究永恒的主題。雖然國(guó)內(nèi)外對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式已經(jīng)作了大量的研究并形成諸多研究成果,但至今沒(méi)有一個(gè)國(guó)家或國(guó)際組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠提供完美的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,這就說(shuō)明對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的研究還要繼續(xù)。

已有關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式,包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序等的研究,其理論基礎(chǔ)大都是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,比如交易成本理論、契約理論、代理理論等。而制度經(jīng)濟(jì)學(xué)仍然采用新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范式,新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)是以經(jīng)典物理學(xué)的力學(xué)方法為基本的分析方法,以簡(jiǎn)單的均衡決定論來(lái)分析復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。

經(jīng)濟(jì)是不斷向前發(fā)展的,新情況、新問(wèn)題的涌現(xiàn)勢(shì)必要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨之演化,因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。然而新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的以原子論和機(jī)械力學(xué)為隱喻的靜態(tài)均衡分析方法并不能真實(shí)地表現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、主體、程序等之間的相互作用關(guān)系,也不能反映外界環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響。所以,使用傳統(tǒng)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)方法很難對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是針對(duì)動(dòng)態(tài)過(guò)程的演化分析方法,以此為基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行研究將是一種嶄新的研究思路。

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作者簡(jiǎn)介:杜靜然,天津財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士生,內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院副教授。

收稿日期:2009-10-10。