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(北京科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京，100083)

很多政府采用的會(huì)計(jì)和管理系統(tǒng)都是伴隨著新公共管理原則和方法的改進(jìn)和發(fā)展[1]。在新公共管理下，決策有用信息觀讓位于公共受托責(zé)任信息觀[2]。通常政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是執(zhí)行符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)的應(yīng)計(jì)制財(cái)務(wù)報(bào)告，逐漸趨同于企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。澳大利亞、新西蘭和英國(guó)是最早整合政府和企業(yè)兩套會(huì)計(jì)系統(tǒng)的領(lǐng)導(dǎo)者[3]。在學(xué)術(shù)文獻(xiàn)上，很多學(xué)者仍呼吁謹(jǐn)慎地將企業(yè)會(huì)計(jì)運(yùn)用到公共部門(mén)，以避免不利的結(jié)果(Broadbent,2008)。西方國(guó)家通常在公共管理議程下，采用政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告或者政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告以獲得政府政策財(cái)務(wù)影響的全球視野[4]。通常，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告采用與企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)告一樣的標(biāo)準(zhǔn)編制，但在哪些主體應(yīng)包括在政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告中和是否這些報(bào)表是必要的這兩個(gè)問(wèn)題上，沒(méi)有達(dá)成一致意見(jiàn)[5]。歐洲很多國(guó)家采取了初步措施，例如，德國(guó)、法國(guó)和意大利(Grossi and Mussari,2008)。本文從國(guó)際比較視角考察政府合并賬戶(Whole of government accounts,WGA)，為我國(guó)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供經(jīng)驗(yàn)和啟示。

一、政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告編制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

新西蘭、澳大利亞、英國(guó)和北美是新公共管理改革的積極推進(jìn)者，其中一項(xiàng)重要的改革是引入政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告。各國(guó)引入的進(jìn)程差異很大，其中英國(guó)最激進(jìn)。

我們看看各國(guó)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)際做法。

新西蘭是首個(gè)采用政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)家：1989年的公共財(cái)政法案要求政府編制合并報(bào)表。最初，采用權(quán)益會(huì)計(jì)的國(guó)有企業(yè)和皇冠實(shí)體(Crown entities)包含在合并報(bào)表中。合并資產(chǎn)負(fù)債表包括國(guó)企和皇冠實(shí)體的凈盈余和其他主體的凈值。然而，2002年7月后，新西蘭合并報(bào)表的內(nèi)容發(fā)生了變化，新的合并報(bào)表采用完全線性合并會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(fully line-by-line consolidated accounting basis)(即購(gòu)買(mǎi)法)。年度財(cái)務(wù)報(bào)告必須包括所有皇冠實(shí)體的利益——所有的國(guó)企、議會(huì)的所有部門(mén)、新西蘭儲(chǔ)備銀行和其他被控制的實(shí)體。但是，合并報(bào)表不包括地方政府，因?yàn)榈胤秸皇苤醒胝刂?。?quán)益會(huì)計(jì)仍然被高校采用。合并報(bào)表由新西蘭審計(jì)署審計(jì)。目前，皇冠實(shí)體采用等效于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的新西蘭準(zhǔn)則(New Zealand equivalents to International Financial Reporting Standards,NZIFRS)，在將國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則運(yùn)用到新西蘭政府會(huì)計(jì)時(shí)做了很多調(diào)整[6]。

澳大利亞聯(lián)邦政府于 1999年開(kāi)始使用政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——政府財(cái)務(wù)報(bào)告(AAS 31)規(guī)定聯(lián)邦政府、州政府和地方政府需要編制應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告。但是，不需要編制合并地方政府、州政府和聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并報(bào)告的主體是每一層級(jí)的政府，及受政府控制的實(shí)體(包括一般政府部門(mén)以外的實(shí)體)。聯(lián)邦高校沒(méi)有被納入合并財(cái)務(wù)報(bào)告，但是其凈資產(chǎn)被確認(rèn)為聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一項(xiàng)投資。聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告包括200多個(gè)實(shí)體，從2006年起按照AASs和AIFRS的要求編制，由澳大利亞國(guó)家審計(jì)署(ANAO)審計(jì)。合并報(bào)表的編制分為兩個(gè)階段：首先合并一般政府部門(mén)，然后合并非財(cái)務(wù)公司和財(cái)務(wù)公司。最近，澳大利亞采取了重要的措施來(lái)協(xié)調(diào)宏觀經(jīng)濟(jì)和微觀會(huì)計(jì)。2008年7月后，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(AASB 1049)規(guī)定GAAP和政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)(GFS)的差異應(yīng)該按照政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告和一般政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的要求來(lái)處理。在某些情況下，AASB 1049 必須采用GAAP原則。在其他情況下，除了GAAP信息外，AASB 1049 還要求或允許編制政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)信息，協(xié)調(diào)兩個(gè)框架并解釋兩者的差異。AASB 1049認(rèn)為一般政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告(一個(gè)政府僅僅合并一般政府部門(mén)內(nèi)部的實(shí)體)和政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告兩者存在差異。AASB 1049也要求披露額外的信息，例如，協(xié)調(diào)關(guān)鍵財(cái)政統(tǒng)計(jì)和預(yù)算信息(包括原始預(yù)算信息和解釋原始預(yù)算與實(shí)際數(shù)字之間的差異)。政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告和一般政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告都包括資產(chǎn)負(fù)債表、確認(rèn)所有收支的運(yùn)營(yíng)表、現(xiàn)金流量表和附注。[7]

英國(guó)《政府資源和會(huì)計(jì)法案(2000)》要求財(cái)政部為每個(gè)履行公共職能的實(shí)體，以及部分或全部由公共資金支持的實(shí)體準(zhǔn)備政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告，具體的合并范圍包括英格蘭、蘇格蘭、威爾士、北愛(ài)爾蘭的1300多個(gè)公共實(shí)體。這些實(shí)體分為三類：①中央政府。包括政府部門(mén)資源賬戶、國(guó)家貸款基金賬戶等核心政府財(cái)政基金、非部門(mén)公共實(shí)體、養(yǎng)老金計(jì)劃(包括中央政府養(yǎng)老金計(jì)劃、國(guó)民保健服務(wù)、教師等其它非基金性的雇員養(yǎng)老金計(jì)劃)、部門(mén)資源賬戶中未包括的國(guó)民保健服務(wù)實(shí)體等。②地方當(dāng)局。包括各類議會(huì)；消防機(jī)構(gòu)、警察機(jī)構(gòu)、緩刑委員會(huì)、旅客運(yùn)輸機(jī)構(gòu)；廢物處理機(jī)構(gòu)、資源保護(hù)局；地方教育當(dāng)局及學(xué)校等。③公營(yíng)企業(yè)。包括國(guó)有行業(yè)、其它公營(yíng)公司、營(yíng)運(yùn)基金等。英國(guó)因此成為第一個(gè)將如此廣泛的實(shí)體納入合并賬戶的國(guó)家。最初的動(dòng)機(jī)是編制一系列2004至2005財(cái)政年度的中央政府的合并賬戶，然后在2006至2007財(cái)政年度提供完全經(jīng)審計(jì)的政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)時(shí)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)同時(shí)被私人部門(mén)和公共部門(mén)采用，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)布被推遲到 2009至2010財(cái)政年度，使它們能夠按照IFRS編制，并且有時(shí)間協(xié)調(diào)中央政府和地方政府的會(huì)計(jì)政策[8]。

加拿大和美國(guó)也編制中央和地方政府合并報(bào)表，但沒(méi)有提供一級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告。加拿大的公共賬戶包括中央政府和那些依賴公共資金作為他們主要收入來(lái)源并且受政府控制的實(shí)體。這要求公司和其他實(shí)體的賬戶必須按照政府會(huì)計(jì)進(jìn)行調(diào)整。美國(guó)財(cái)政部編制包括148個(gè)部門(mén)和機(jī)構(gòu)的聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告，但法律沒(méi)有要求立法機(jī)構(gòu)和司法機(jī)構(gòu)提供經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表或者提供應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)給政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告[9]。

西班牙根據(jù) IFRS的企業(yè)會(huì)計(jì)模型修正公共部門(mén)會(huì)計(jì)框架，將國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IPSASs)作為改革的方向。盡管服務(wù)分權(quán)導(dǎo)致很多實(shí)體企業(yè)化，以避免公共部門(mén)的很多要求(例如債務(wù)控制)，各級(jí)政府都不強(qiáng)制要求提供合并報(bào)表。主要難題是企業(yè)化實(shí)體運(yùn)用了不同于公共部門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致各個(gè)實(shí)體的數(shù)字和財(cái)務(wù)信息缺乏可比性。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，但在公共部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的特定事項(xiàng)上仍存在差異。合并預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)包括主要實(shí)體和受控制的管理實(shí)體，這意味著協(xié)調(diào)和消除內(nèi)部交易的必要性，但是不要求提供預(yù)算執(zhí)行合并報(bào)告[10]。雖然中央政府不提供合并報(bào)表，但提供各部門(mén)匯總的財(cái)務(wù)報(bào)表。例如，2006年西班牙政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括三個(gè)獨(dú)立的文件：①一般政府或管理公共部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告(包括129個(gè)實(shí)體，其中119個(gè)被整合到報(bào)告中，包括一般政府管理部門(mén)和健康服務(wù)部門(mén))。投資于被控制實(shí)體考慮其成本，而不是基于權(quán)益會(huì)計(jì)方法。②政府公司財(cái)務(wù)報(bào)告，它采用企業(yè)會(huì)計(jì)。③公共非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告。若合并報(bào)告繼續(xù)推進(jìn)，這三類部門(mén)應(yīng)該合并，財(cái)務(wù)公司也應(yīng)該合并進(jìn)來(lái)。難題是每類實(shí)體采用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首要解決的難題是協(xié)調(diào)它們的賬戶。IPSASs的引入，使得一般政府和采用企業(yè)會(huì)計(jì)的其他公共實(shí)體的信息更容易可比。國(guó)際通用管理協(xié)會(huì)(IGAE)負(fù)責(zé)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)學(xué)習(xí)其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)編制合并報(bào)告。IGAE也根據(jù)歐洲系統(tǒng)國(guó)家賬戶(the European System of National Accounts)編制西班牙國(guó)家賬戶。這項(xiàng)任務(wù)將使協(xié)調(diào)合并信息和宏觀經(jīng)濟(jì)信息更加容易[11]。

二、借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，編制我國(guó)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的設(shè)想

我國(guó)應(yīng)綜合借鑒上述國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，致力于構(gòu)建政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告，以真實(shí)、公允地反映一級(jí)政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)結(jié)果和現(xiàn)金流量。

首先，政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告在很多方面運(yùn)用了企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)告模型。部門(mén)中立政策是很多準(zhǔn)則制定的主旨，因?yàn)樗饺瞬块T(mén)的目標(biāo)、框架和準(zhǔn)則不應(yīng)該賦予特權(quán)或者被公共部門(mén)采用。這對(duì)于采用修正現(xiàn)金制預(yù)算報(bào)告，并且預(yù)算報(bào)告相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)說(shuō)處于主導(dǎo)地位的我國(guó)具有重要意義，合并報(bào)告可能首先在預(yù)算報(bào)告中編制，再延伸到政府財(cái)務(wù)報(bào)告[12]。

其次，對(duì)各級(jí)政府而言，報(bào)告實(shí)體的定義應(yīng)該基于控制基礎(chǔ)。根據(jù)IPSAS 6(合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表)，目前我國(guó)在全國(guó)推行政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)機(jī)還不成熟，合并賬戶的引入是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以權(quán)益會(huì)計(jì)基礎(chǔ)開(kāi)始編制，僅包括那些被政府控制而且采用相同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)體，包括政府公司的凈盈余和資產(chǎn)負(fù)債表上的凈值。這可以避免協(xié)調(diào)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的難題。同時(shí)，實(shí)體的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)相互融合，以方便合并報(bào)表的編制過(guò)程。公共部門(mén)引入國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府公司引入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，這能使單個(gè)報(bào)表緊密地結(jié)合起來(lái)[13]。

第三，協(xié)調(diào)合并報(bào)表和國(guó)家賬戶是編制政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告努力的方向。這對(duì)我國(guó)尤其重要，《預(yù)算法》確立了預(yù)算在宏觀經(jīng)濟(jì)中的地位。調(diào)整公共部門(mén)預(yù)算和會(huì)計(jì)數(shù)字，不僅僅是匯總賬戶，也要求分實(shí)體單獨(dú)披露。這個(gè)過(guò)程是使預(yù)算和會(huì)計(jì)緊密結(jié)合和使實(shí)體之間會(huì)計(jì)具有可比性的第一步，這是我國(guó)公共部門(mén)有效執(zhí)行合并政策的重要前提。

第四，各級(jí)政府需要為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表做出努力。從上述國(guó)家得出的一個(gè)經(jīng)驗(yàn)是中央政府的高層次政策不是推動(dòng)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展的最重要工具[14]。政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告在很大程度上取決于低層次的政策，使各級(jí)政府有機(jī)的統(tǒng)一起來(lái)。

第五，當(dāng)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告很復(fù)雜時(shí)，它可以分為三類部門(mén)：一般政府、非財(cái)務(wù)公司和財(cái)務(wù)公司。政府合并會(huì)計(jì)應(yīng)該披露三類合并部門(mén)并消除它們的內(nèi)部交易，以編制合并報(bào)告[15]。這有利于它們與宏觀經(jīng)濟(jì)賬戶的比較與協(xié)調(diào)。

基于以上思想，筆者現(xiàn)提出編制我國(guó)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的基本設(shè)想。

(一)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的主體

政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告是將很多實(shí)體看成一個(gè)整體，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其中，報(bào)告主體是政府財(cái)務(wù)報(bào)告覆蓋的部門(mén)、機(jī)構(gòu)、公司或非營(yíng)利組織(整體的每一個(gè)成員被稱為一個(gè)實(shí)體)[16]。界定主體很重要，因?yàn)榘蚺懦囟ńM織將對(duì)政府整體報(bào)告產(chǎn)生重大影響。根據(jù)IPSAS 6，報(bào)告主體應(yīng)包括所有政府經(jīng)濟(jì)主體，包括控制主體和被控制主體?？刂七@個(gè)概念需要重新界定，目前國(guó)際上還沒(méi)有一致看法。IPSAS將被控制主體定義為一個(gè)主體受另一個(gè)有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)政策的主體控制，使它能夠從控制主體的活動(dòng)中受益?？刂瓶赡鼙谎由鞛槎喾N方式：控制主體擁有直接或間接的權(quán)力來(lái)影響另一個(gè)主體的凈資產(chǎn)或權(quán)益；在被控制主體清算或者非清算分配時(shí)，控制主體有權(quán)享有大部分凈資產(chǎn)或權(quán)益；控制主體能夠控制被控制主體按照其設(shè)定的目標(biāo)來(lái)運(yùn)營(yíng)；控制主體需要承擔(dān)被控制主體的剩余債務(wù)[17]。由于公共部門(mén)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，很難決定哪些主體應(yīng)歸類為被控制主體。例如，澳大利亞聯(lián)邦政府或州政府投資的高校是否該認(rèn)定為被控制主體。Barrett(1997)認(rèn)為這類高校應(yīng)該認(rèn)定為被控制主體，納入合并范圍。Miley(2002)指出澳大利亞高校面臨兩難的困境：州政府認(rèn)為聯(lián)邦政府應(yīng)當(dāng)將高校納入合并范圍；聯(lián)邦政府則認(rèn)為州政府應(yīng)當(dāng)將高校納入合并范圍。

界定報(bào)告主體的范圍也有必要——不管它是與聯(lián)邦政府、州政府、自治區(qū)政府，還是地方政府有關(guān)。圖1描述了政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍。通常認(rèn)為每級(jí)政府都應(yīng)該編制合并報(bào)表，全國(guó)所有的公共部門(mén)也可以看成一個(gè)報(bào)告主體，英國(guó)就有這樣的合并報(bào)告，但澳大利亞沒(méi)有提供全國(guó)所有公共部門(mén)合并報(bào)告，而是由聯(lián)邦政府、州政府和地方政府分別編制各自的合并報(bào)表。這可能是由于澳大利亞每個(gè)州都有自己的立法，也獨(dú)立于聯(lián)邦政府。澳大利亞這種分級(jí)提供政府合并報(bào)告的做法受到了學(xué)術(shù)界的批評(píng)，Miley(2002)認(rèn)為州政府有能力控制地方政府，應(yīng)該將地方政府納入其合并范圍。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)(AAS 31)卻認(rèn)為，州政府沒(méi)有控制地方政府，因?yàn)橹菡荒艹鍪鄣胤秸馁Y產(chǎn)；地方政府的治理主體，不管是被選舉的議員還是被聘的管理者，都是按照地方政府的利益來(lái)配置資源。Moll(2004)認(rèn)為“政府整體”意味著涵蓋整個(gè)公共部門(mén)的一系列財(cái)務(wù)報(bào)表，如果地方政府或其他公共部門(mén)(例如高校)被排除在政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告之外，政府整體這個(gè)概念將不正確。國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IPSASB,2005)卻認(rèn)為中央政府編制的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告并不一定是這個(gè)國(guó)家所有的公共部門(mén)，因?yàn)槠渌麑蛹?jí)的政府不一定被中央政府控制。

其他定義財(cái)務(wù)報(bào)告主體的方法是關(guān)注國(guó)家賬戶(national accounts)(ESA,1995; GFSM,2001)，其中，一般政府包括所有的非市場(chǎng)生產(chǎn)者和主要通過(guò)從其他部門(mén)強(qiáng)制支付來(lái)融資的部門(mén)。所有被政府主體控制的非財(cái)務(wù)公司和準(zhǔn)公司被歸類為非財(cái)務(wù)公司部門(mén)。因此，政府包括三類部門(mén)：一般政府部門(mén)、公共非財(cái)務(wù)公司和公共財(cái)務(wù)公司。圖2描述了宏觀經(jīng)濟(jì)觀的財(cái)務(wù)報(bào)告主體及三類部門(mén)的差異。在一般政府部門(mén)中，能夠識(shí)別不同的組成部門(mén)(箭頭下的矩形)。能夠很好的將一般政府部門(mén)及其組成部門(mén)融合在一起是因?yàn)檎黧w、一般政府部門(mén)和宏觀經(jīng)濟(jì)公共部門(mén)是緊密聯(lián)系在一起的。雖然財(cái)務(wù)報(bào)告主體應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)角度的控制觀來(lái)定義，合并財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)該披露一般政府部門(mén)以提供有用的信息給統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)報(bào)告。從這方面說(shuō)，IPSAS 22(一般政府部門(mén)財(cái)務(wù)信息的披露)要求被選舉的政府披露一般政府部門(mén)的信息。非財(cái)務(wù)公司部門(mén)和財(cái)務(wù)公司部門(mén)也應(yīng)該區(qū)分。

圖1 政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍

圖2 政府整體的宏觀經(jīng)濟(jì)信息

采用政府控制導(dǎo)向的政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告符合我國(guó)國(guó)情和宏觀管理的要求。1998年預(yù)算會(huì)計(jì)改革后的控制導(dǎo)向直接體現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)中：強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解政府整體財(cái)務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要。這次會(huì)計(jì)改革將“為預(yù)算管理服務(wù)”擴(kuò)大到“為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)”。要建立和發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，就必須堅(jiān)持和完善以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)制度，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)模式上，就是要將代表公有制的政府利益放在會(huì)計(jì)模式的首位。政府會(huì)計(jì)應(yīng)該為國(guó)家提供與社會(huì)資源配置、政府職能轉(zhuǎn)換、建立新公共管理框架等重大決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)也為實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值和政府微觀財(cái)務(wù)控制提供制度保證。目前，各級(jí)政府是我國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告最主要的使用者之一。各級(jí)政府對(duì)于財(cái)務(wù)信息的需求主要目的在于宏觀經(jīng)濟(jì)管理和決策。政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的主體應(yīng)該以控制為基礎(chǔ)確定，并對(duì)控制從權(quán)力和利益兩個(gè)條件來(lái)定義。政府控制的權(quán)力條件體現(xiàn)為：對(duì)主體關(guān)鍵人員的人事任免權(quán)；對(duì)主體收支預(yù)算或資產(chǎn)負(fù)債財(cái)務(wù)活動(dòng)計(jì)劃的審批權(quán)；對(duì)主體凈資產(chǎn)的大多數(shù)所有權(quán)；對(duì)主體產(chǎn)品或服務(wù)的定價(jià)權(quán)。對(duì)政府控制的利益條件體現(xiàn)在：從主體獲取剩余經(jīng)濟(jì)利益；從主體獲取服務(wù)潛能；承擔(dān)主體剩余負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)；向主體提供預(yù)算經(jīng)費(fèi)。當(dāng)權(quán)力條件之一和利益條件之一同時(shí)具備時(shí)，可確認(rèn)控制成立，該主體應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。具體而言，我國(guó)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的主體包括：以法律、國(guó)務(wù)院或財(cái)政部規(guī)章規(guī)定其預(yù)算或財(cái)務(wù)管理辦法的資金會(huì)計(jì)主體；行政單位和國(guó)有事業(yè)單位等單位會(huì)計(jì)主體；國(guó)有公司(企業(yè))會(huì)計(jì)主體(包括一般競(jìng)爭(zhēng)性的國(guó)有參股公司；國(guó)有獨(dú)資或國(guó)有控股的公共公司；國(guó)有獨(dú)資的地方金融公共公司)。

(二)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制程序

IPSAS 6規(guī)定，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，主體通過(guò)把資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入和費(fèi)用等各相同項(xiàng)目逐項(xiàng)相加，來(lái)合并控制主體及受控制主體的財(cái)務(wù)報(bào)表。為了使合并報(bào)表能將經(jīng)濟(jì)主體視作單一經(jīng)濟(jì)主體來(lái)列報(bào)財(cái)務(wù)信息，應(yīng)采取如下步驟：控制主體對(duì)各受控主體投資的賬面金額，與其在各受控主體中所占的凈資產(chǎn)/權(quán)益份額相互抵消；對(duì)被合并受控主體的盈余或赤字屬于少數(shù)股權(quán)的部分應(yīng)予以確定；被合并控制主體凈資產(chǎn)/權(quán)益中的少數(shù)股權(quán)應(yīng)與控制主體所占的權(quán)益分開(kāi)確定。凈資產(chǎn)/權(quán)益中的少數(shù)股權(quán)包括原合并日的少數(shù)股權(quán)金額以及合并日以后權(quán)益變動(dòng)中少數(shù)股權(quán)的份額。如果存在潛在表決權(quán)，則應(yīng)當(dāng)以當(dāng)前的所有權(quán)為基礎(chǔ)分配給控制主體和少數(shù)股權(quán)的盈余/赤字份額以及權(quán)益變動(dòng)，而無(wú)需考慮潛在表決權(quán)可能執(zhí)行或轉(zhuǎn)換。經(jīng)濟(jì)主體內(nèi)部往來(lái)余額、交易、收入和費(fèi)用，應(yīng)全額抵消。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，所有的控制主體和納入合并范圍的受控主體的財(cái)務(wù)報(bào)告日應(yīng)相同；對(duì)類似環(huán)境中的相似交易和其他事項(xiàng)應(yīng)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。

對(duì)我國(guó)而言，政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制程序?yàn)椋孩倌杲K，各受控會(huì)計(jì)主體按現(xiàn)行制度編制各自的財(cái)務(wù)報(bào)表；②行政事業(yè)單位按部門(mén)逐級(jí)匯總，由主管會(huì)計(jì)單位將本部門(mén)匯總的財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)財(cái)政部門(mén)，匯總過(guò)程中應(yīng)將部門(mén)內(nèi)部的往來(lái)對(duì)應(yīng)數(shù)額相互抵消；③財(cái)政部門(mén)分別按照行政單位和事業(yè)單位再次匯總，形成本級(jí)行政單位財(cái)務(wù)報(bào)表和事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表；④財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)在現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上，從國(guó)資委取得國(guó)有股權(quán)(不包括地方金融公共公司股權(quán))統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)并據(jù)此調(diào)整報(bào)表，在資產(chǎn)類增加國(guó)有資本金，在凈資產(chǎn)類增加投資基金，把國(guó)債轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)從暫存款、暫付款調(diào)整到債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目下；⑤財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)將各受控會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并，內(nèi)部交易應(yīng)相互抵消，其他同類項(xiàng)目直接相加，得到一級(jí)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告；⑥上級(jí)政府將其下級(jí)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告逐級(jí)匯總，最后得到全國(guó)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告。

(三)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容

IPSAS 6規(guī)定，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露如下內(nèi)容：重要的受控主體；某受控主體未納入合并范圍的事實(shí)；未納入合并范圍的受控主體的單獨(dú)或在經(jīng)濟(jì)主體內(nèi)部的財(cái)務(wù)信息概述，包括總資產(chǎn)、總負(fù)債、收入以及盈余/赤字的金額；當(dāng)控制主體擁有受控主體不多于50%的所有權(quán)股份，和不多于50%的表決權(quán)股份時(shí)，該受控主體的名稱，以及控制存在的方式；控制主體擁有被投資者50%以上的表決權(quán)或潛在表決權(quán)但不構(gòu)成控制的原因；當(dāng)受控主體財(cái)務(wù)報(bào)表用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)披露該受控主體財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告日，受控主體的報(bào)告日或者報(bào)告期間與控制主體的不同，應(yīng)披露受控主體的報(bào)告日和報(bào)告期間，披露采用與控制主體不同報(bào)告日或報(bào)告期間的原因；受控主體以現(xiàn)金股利、償還貸款或預(yù)付款形式向控制主體轉(zhuǎn)移資金的能力受到重大限制的性質(zhì)和程度。

我國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算執(zhí)行情況表等，以提供政府整體財(cái)務(wù)信息。在附注中，通過(guò)綜合討論與分析以及各類統(tǒng)計(jì)分析報(bào)告，對(duì)政府整體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)結(jié)果進(jìn)行分析。由于政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的合并對(duì)象包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、預(yù)算外資金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)、國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、各種基金會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)等多種會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)主體，各種會(huì)計(jì)制度使用的會(huì)計(jì)科目差別很大，政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的項(xiàng)目設(shè)計(jì)不宜太細(xì)，否則無(wú)法兼顧眾多會(huì)計(jì)主體的需要，更不能為了全面覆蓋而將所有會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)科目全部照搬進(jìn)去。否則，政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告顯得非常繁雜，不利于反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。因此，各報(bào)表的項(xiàng)目應(yīng)以主要大類列示，這樣既兼顧各種會(huì)計(jì)制度，又簡(jiǎn)單明了。比如資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)置貨幣資金、應(yīng)收與預(yù)付款項(xiàng)、存貨、債權(quán)、投資、固定資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告由于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量屬性的限制，難以全面反映政府所有授權(quán)事項(xiàng)的履行情況。對(duì)于那些難以滿足嚴(yán)格確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的政府授權(quán)事項(xiàng)，可以通過(guò)其他信息系統(tǒng)在政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制通過(guò)整合財(cái)務(wù)報(bào)告的其他競(jìng)爭(zhēng)性信息源彌補(bǔ)政府財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)量屬性單一的缺陷，能較完整地反映政府授權(quán)事項(xiàng)的履行情況。

(四)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的優(yōu)缺點(diǎn)

政府財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算的編制對(duì)決策制定過(guò)程和履行受托責(zé)任目的都有用。Barrett(1997)認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)告的公布是政府向更高財(cái)政透明度和履行受托責(zé)任前進(jìn)的基石。每個(gè)受政府控制的部門(mén)的個(gè)體財(cái)務(wù)報(bào)表只能提供其整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)成果的部分信息，合并報(bào)告觀認(rèn)為合并報(bào)告僅僅反映組織與外部第三方的交易和余額。同樣，提供合并信息有助于信息使用者對(duì)政府的資產(chǎn)和負(fù)債、收入和支出，以及現(xiàn)金流量有一個(gè)整體的理解，有利于制定實(shí)現(xiàn)政府整體目標(biāo)的決策，更有利于反映國(guó)家的經(jīng)濟(jì)狀況。Evans 和King(2004)認(rèn)為政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告能導(dǎo)致公共部門(mén)會(huì)計(jì)政策的現(xiàn)代化和符合潮流。為了將兩類信息結(jié)合起來(lái)，合并報(bào)表應(yīng)該披露一般政府部門(mén)的信息，這能增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度，更好地理解政府的市場(chǎng)和非市場(chǎng)活動(dòng)的關(guān)系、財(cái)務(wù)報(bào)告和統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)系(IPSAB，2005)。

編制和理解政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告也面臨一些問(wèn)題。①會(huì)計(jì)政策的差異。編制政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告需要將所有公共部門(mén)遵循的會(huì)計(jì)政策協(xié)調(diào)一致，制定一套充分一致的會(huì)計(jì)政策和慣例。但現(xiàn)實(shí)情況是不同公共部門(mén)遵循的會(huì)計(jì)政策不盡一致。②政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量難以保證。由于政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告涉及所有公共部門(mén)，不只是財(cái)政部門(mén)自身的工作，需要其它公共部門(mén)的支持與配合。而目前各國(guó)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制仍處于試點(diǎn)階段，尚未有法定程序明確各公共部門(mén)的義務(wù)，所以財(cái)政部門(mén)只能勸說(shuō)各部門(mén)予以配合。如果某些部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量不過(guò)關(guān)，必然會(huì)影響政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。③信息系統(tǒng)仍存在缺陷。政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告依賴的信息系統(tǒng)還不夠完善，不能很快收集信息，尤其是對(duì)地方政府財(cái)務(wù)信息的收集存在一定難度。④政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是否與私人部門(mén)合并報(bào)告準(zhǔn)則一樣，還是需要考慮公共部門(mén)的特殊性，例如預(yù)算的重要性，基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)和強(qiáng)調(diào)提供公共服務(wù)而不是營(yíng)利。筆者認(rèn)為雖然合并會(huì)計(jì)能將企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法運(yùn)用到公共部門(mén)，但需要做很多調(diào)整以適應(yīng)公共部門(mén)的特點(diǎn)。⑤協(xié)調(diào)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并報(bào)告的難題。這可以通過(guò)進(jìn)行合并調(diào)整或者在公共部門(mén)推行通用會(huì)計(jì)政策來(lái)解決(CIPFA，2004)。使用者閱讀合并財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，也需要考慮合并報(bào)告編制的準(zhǔn)則。⑥編制合并報(bào)表時(shí)，需要消除內(nèi)部交易，使合并財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅反映外部交易，也只有這樣才能避免錯(cuò)誤的結(jié)果和內(nèi)部交易。但難題是，不同的主體同時(shí)采用相同的賬戶進(jìn)行內(nèi)部交易，而且組織內(nèi)部的交易是否是內(nèi)部交易也難以識(shí)別，尤其是需要合并很多主體的不同活動(dòng)時(shí)。⑦由于各種公共部門(mén)之間的控制和受托責(zé)任關(guān)系，使得合并報(bào)告審計(jì)難度很大。⑧政治環(huán)境一定程度上也影響著政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

總之，編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是反映一級(jí)政府的綜合財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。陳立齊(2010)認(rèn)為政府的部門(mén)多，且內(nèi)部復(fù)雜，作為外界人士，如要對(duì)政府財(cái)政能一目了然，合并財(cái)務(wù)報(bào)表乃是一個(gè)捷徑。但是，政策制定者和管理者通常只關(guān)心他們的部門(mén)和項(xiàng)目的情況，而不是整個(gè)政府的情況。即使預(yù)算是以“統(tǒng)一預(yù)算”編制并批準(zhǔn)的，預(yù)算的執(zhí)行仍然是分散的。政府財(cái)務(wù)是由各單位、項(xiàng)目或基金組成的。政策制定者和管理者傾向于保護(hù)他們自己的地盤(pán)，關(guān)注自己的職責(zé)，業(yè)績(jī)報(bào)告和預(yù)算執(zhí)行報(bào)告是關(guān)于特定的責(zé)任中心。這種微觀的心態(tài)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的宏觀視野實(shí)是背道而馳的。對(duì)此項(xiàng)工作，各級(jí)政府特別是地方政府積極性不高，思想顧慮比較多，不愿意公開(kāi)本級(jí)政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，這項(xiàng)工作必須自上而下才能推動(dòng)，必須有相應(yīng)的法律法規(guī)作為保障。《政府信息公開(kāi)條例》對(duì)縣級(jí)以上政府只要求公開(kāi)財(cái)政預(yù)決算報(bào)告，沒(méi)有要求公開(kāi)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，除了抓緊政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告制度的技術(shù)性研究以外，還要抓緊推動(dòng)立法的進(jìn)程。由于中央政府能夠控制省政府、市政府、縣政府和鎮(zhèn)政府，因此將各級(jí)政府都納入中央政府財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。可以首先要求地方省市縣三級(jí)政府提供政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告，并將其與預(yù)決算報(bào)告一同提交人大審議。

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