○王 祥 （東北財經(jīng)大學(xué)投資工程管理學(xué)院 遼寧 大連 116025）

在全球推行政府治理理論和世界經(jīng)濟一體化的背景下，西方稅收管理理念發(fā)生改變，這必然要求參與國際競爭的我國稅務(wù)機關(guān)重新審視自己的定位，實現(xiàn)由“管理型”向“服務(wù)型”、“執(zhí)法型”的轉(zhuǎn)變。依法行政是建立服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)的有效途徑和必要保障。

一、建立服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)的必要性

伴隨著經(jīng)濟全球化，政府治理理論和新公共管理理論在西方迅速傳播，各國政府治理正由經(jīng)濟職能型政府向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變，同時，西方傳統(tǒng)的稅收管理理念和運作方式也產(chǎn)生了深刻的變化，推動著作為政府部門之一的稅務(wù)機關(guān)開始新一輪的改革。例如，一貫以嚴厲著稱的美國聯(lián)邦稅務(wù)局也于1998年實施了重組和改革法案（RRA，1998），把“通過幫助納稅人了解和實現(xiàn)他們的納稅義務(wù)，并通過使稅法公平適用于所有納稅人，以此為美國納稅人提供最高質(zhì)量的服務(wù)”作為美國稅務(wù)管理現(xiàn)代化的使命，并把為每個納稅人提供一流的辦稅服務(wù)和為所有納稅人提供旨在確保稅法得到公平實施的服務(wù)作為三個戰(zhàn)略性目標中的兩個（另一個是創(chuàng)造高質(zhì)量的工作環(huán)境）。

而要在經(jīng)濟全球化的競爭中處于優(yōu)勢地位，政府執(zhí)政能力的競爭是第一要素：不僅一國的經(jīng)濟實力等各項指標取決于政府的執(zhí)政能力，而且政府執(zhí)政能力本身也是競爭的重要部分。作為掌握國民經(jīng)濟命脈的稅務(wù)機關(guān)，其執(zhí)政能力的優(yōu)劣、能否和國際稅收理念接軌是我國在全球化競爭中能否取勝的關(guān)鍵。

二、建立服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)的理論支持

1、稅收遵從理論

稅收遵從理論認為，納稅人應(yīng)該依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)，它包括三個基本要求：一是及時申報；二是準確申報；三是按時繳款。反之，納稅人不申報、不及時申報、不如實申報以及不按時繳納稅款等不遵守稅法的行為，不管是故意還是非故意，都是稅收不遵從行為。該理論還指出，只有極少數(shù)納稅人屬于比較惡劣的偷逃騙抗稅，即屬于自私性不遵從，而絕大多數(shù)的納稅人是因為無知和情感型不遵從。這個問題就要通過納稅服務(wù)來解決：對于無知性不遵從的納稅人就要通過我們的稅法宣傳和稅法普及，使他從“無知”變得“有知”，讓他們意識到納稅是公民的一項義務(wù)；對于情感性不遵從的納稅人，通過簡化辦稅程序，優(yōu)化辦稅流程，提供多種申報繳納方式，進一步改革稅制，減輕納稅人的稅收負擔等，使納稅人從情感上的“不愿意繳納”變?yōu)椤霸敢饫U納”；對于自私性不遵從的納稅人，一方面要加強稅法宣傳，另一方面通過嚴格執(zhí)法，加大處罰力度，從制度上強化納稅人的遵從行為，使他從被動遵從轉(zhuǎn)為主動遵從。

相應(yīng)地，我國憲法也明確規(guī)定，中華人民共和國公民都有依照法律繳納稅款的義務(wù)。這明確地表明，納稅人應(yīng)該主動繳納稅款。按照權(quán)利與義務(wù)對等的法律原則，可以推理為：納稅人在稅款繳納之中以及之后，都有享受相應(yīng)納稅服務(wù)及其他公共服務(wù)的權(quán)利。政府為了實現(xiàn)納稅人的這些權(quán)利，設(shè)置稅務(wù)機關(guān)及其他機構(gòu)，專門提供納稅服務(wù)。

從中國稅收征管實踐看，絕大部分稅款來自納稅人的主動申報繳納。以2000—2005年為例，這6年間，全國稅務(wù)稽查補稅收入占稅收總收入的比重僅在3.8%～1.4%之間，96%以上的稅收收入是納稅人主動繳納的。作為一名稅收專管員，大量的工作實踐也表明，88%的企業(yè)能自覺準時申報，98%的企業(yè)通過催報也能做到期內(nèi)申報。因此，不管從效率還是從公平角度看，稅務(wù)機關(guān)都應(yīng)該將納稅服務(wù)作為首要任務(wù)。

2、公共行政理論

公共行政理論認為，政府的職能是提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。1997年由世界銀行發(fā)布的《世界發(fā)展報告》也認為，政府職能是提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù)，包括提供“純粹的公共物品”（即基本公共產(chǎn)品）和混合公共產(chǎn)品等。我國繼在2003年3月第十屆全國人民代表大會第一次會議上明確將“公共服務(wù)”作為政府職能之一后，2005年3月在全國人民代表大會第三次會議上又確立了建設(shè)服務(wù)型政府的目標。稅務(wù)機關(guān)作為政府職能部門，自然應(yīng)建設(shè)成為服務(wù)型機關(guān)，主要任務(wù)就是提供納稅服務(wù)。

國際貨幣基金組織的專家把稅收征管體系比體一座“金字塔”，為納稅人服務(wù)是整座“金字塔”的基礎(chǔ)，從下至上依次是：為納稅人服務(wù)、處理申報信息、進行稅務(wù)稽查、查處偷逃稅案件、追究法律責(zé)任（如圖1）。稅收管理體系“金字塔”結(jié)構(gòu)圖形象地說明了納稅服務(wù)體系在稅收征管體系中的基礎(chǔ)地位?？梢哉f，納稅服務(wù)是征稅人與納稅人接觸的第一環(huán)節(jié)，是稅收管理最基礎(chǔ)性的工作，或者說是首要的工作任務(wù)。國外稅收理論研究表明：一份納稅服務(wù)的收獲相當于50份稅務(wù)稽查的收獲。如果納稅服務(wù)體系建立不起來或沒有被放到基礎(chǔ)地位，整個稅收征管體系都將成為空中樓閣。

圖1 稅收征管圖

三、在依法行政基礎(chǔ)上建設(shè)服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)

需要指出的是，明確稅務(wù)機關(guān)的首要任務(wù)是納稅服務(wù)，并不是否認稅務(wù)機關(guān)的首要職能是“聚財”，也不是否認稅務(wù)機關(guān)的性質(zhì)是執(zhí)法機關(guān)。服務(wù)與聚財二者并不矛盾，而是相輔相成的，聚財是目的、是職能，而服務(wù)是手段、是任務(wù)；“執(zhí)法型”與“服務(wù)型”也并不相悖，在法律范圍內(nèi)依法服務(wù)納稅人是現(xiàn)代服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)涵。而這就要求稅務(wù)機關(guān)的實際工作堅持依法行政，這里的“法”，在實體上多指稅收相關(guān)法律、行政法規(guī)，當然也會涉及刑法、行政法等；在實體上具體指《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則，以及相關(guān)程序性法規(guī)。本文僅以《征管法》為依托，旨在表明，只有在依法行政前提下，用法律明確稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力、義務(wù)才能將建設(shè)服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)的首要任務(wù)明確具體；同時，明確、透明的法律規(guī)定也提高了納稅人的遵從度，為服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)的建立提供了可行性。

1、明確合法行政的前提

《征管法》用大量條款強調(diào)合法行政的前提，強調(diào)稅務(wù)機關(guān)實施稅務(wù)行政管理時，應(yīng)當依照法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定進行，堅持職權(quán)法定、越權(quán)無效的原則。例如，《征管法》第二條、第三條在“稅收法定”原則下，具體規(guī)定稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和納稅人、扣繳義務(wù)人需有法律、行政法規(guī)的明確規(guī)定，除此以外的法律形式及其單位、個人不得作出同法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。合法行政從源頭上確保了稅務(wù)機關(guān)權(quán)力來源的合法性，為徹底杜絕濫用職權(quán)明確了法律依據(jù)，為建立服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)提供了前提。

2、提出合理行政的理念

稅務(wù)機關(guān)實施稅務(wù)行政管理，應(yīng)當遵循公平、公正的原則，應(yīng)當符合事實、法理和情理。稅務(wù)機關(guān)實施稅務(wù)行政執(zhí)法行為，要堅持一視同仁的原則，平等對待每一個稅務(wù)行政管理相對人，不偏私、不歧視，大體相當?shù)氖聦嵡楣?jié)，處理結(jié)果應(yīng)大體一致；不同的事實情節(jié)，應(yīng)當有不同的處理結(jié)果。稅務(wù)機關(guān)行使自由裁量權(quán)應(yīng)當符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾，尤其要排除不正當情緒干擾，避免畸輕畸重現(xiàn)象；實施稅務(wù)行政執(zhí)法行為所采取的措施和手段應(yīng)當必要、適當，避免采用損害當事人權(quán)益的方式。由此可以看出，合理行政概念的提出使得服務(wù)型觀念落到了實處。

3、強調(diào)程序正當性

實體的正義應(yīng)當由程序的正義作保障，否則再多的權(quán)利也只是空談，《征管法》用嚴格的程序約束稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為，從而保障納稅人的合法權(quán)利。例如，第五十八條規(guī)定，稅務(wù)人員進行稅務(wù)檢查時有出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)通知書的義務(wù)，否則被檢查人有權(quán)拒絕檢查；第十二條規(guī)定，稅務(wù)人員有回避的義務(wù)；再如，稅務(wù)人員在進行稅收保全措施和稅收強制執(zhí)行措施時有嚴格的程序限制。這些都為維護納稅人權(quán)利、建立服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)提供了法律保障。

4、賦予納稅人權(quán)利

《征管法》賦予了納稅人大量權(quán)利，以此制約稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法權(quán)力，平衡征納雙方地位。例如，第八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人有知情權(quán)、要求保密權(quán)、申請減免退稅的權(quán)利及陳述、申辯、依法提起行政復(fù)議和行政訴訟并要求國家賠償?shù)臋?quán)利。納稅人權(quán)利的確認為納稅人維護自身權(quán)益提供了法律保障，也為建立服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)確立了廣泛的監(jiān)督機制。

綜上所述，依法行政既是建立服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)的前提，也是提高納稅人遵從度的有利措施，應(yīng)該盡快建立健全稅收相關(guān)法律法規(guī)、加強稅務(wù)人員的法律修養(yǎng)和執(zhí)法能力、提高納稅人的法律意識，為稅務(wù)機關(guān)從“管理型”向“執(zhí)法型”、“服務(wù)型”轉(zhuǎn)變提供充足條件。

[1]謝少華：從新公共管理的興起看西方稅收管理理念的轉(zhuǎn)變[J].涉外稅務(wù)，2003（4）.

[2]饒立新：論稅務(wù)機關(guān)的首要任務(wù)是提供納稅服務(wù)[J].涉外稅務(wù)，2007（2）.