李鵬飛

(東北財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院,遼寧大連 116025)

強制性與自愿納稅遵從影響因素分析

李鵬飛

(東北財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院,遼寧大連 116025)

過于強調(diào)威懾力而忽視個人期望、制度、文化等因素對自愿納稅遵從的影響是導(dǎo)致我國稅收遵從程度不高的深層次因素。加強稅收征管、加大處罰力度以提升稅收遵從度,固然會取得一定的效果,但難以從根本上解決納稅人的稅收不遵從問題,只有以提高納稅人自愿納稅遵從度為出發(fā)點,結(jié)合現(xiàn)行稅制、征管、文化、心理等存在的誘發(fā)納稅人不遵從稅法的因素,才能最大限度地提高納稅人的納稅遵從水平。

自愿稅收遵從;強制性稅收遵從;啟示

一、引言

納稅遵從一直是各國政府面臨的一大難題,即使對納稅不遵從現(xiàn)象的稅務(wù)懲罰與稽查廣泛存在且力度不斷加大,打擊效果仍然十分有限。據(jù)統(tǒng)計,1999-2004年,發(fā)展中國家的地下經(jīng)濟規(guī)模占GDP的比重平均為 41%,在轉(zhuǎn)型國家平均為 38%,OECD國家平均為17%[1]。即使在稅收管理水平極高的美國,稅收不遵從行為仍然較為嚴(yán)重,據(jù)美國國內(nèi)收入局估計,2001年該國稅收收入流失高達(dá)3530億美元,其中有意識地少報收入所造成的稅收收入流失達(dá)2500億至2920億美元[2]。

在我國,由于市場經(jīng)濟體制及相關(guān)稅制還不成熟,納稅人遵從度不僅較發(fā)達(dá)國家低,也比發(fā)展中國家明顯偏低,據(jù)估測,中國50%的國有企業(yè)、60%的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、80%的私營企業(yè)、95%的個人存在不同程度的偷漏稅行為,在15000億美元的世界隱形經(jīng)濟中,中國占了1/10即1500億美元,占全國 GDP的15%,其中偷漏稅占了相當(dāng)?shù)囊徊糠諿3]。劉新利通過對我國1998年增值稅和營業(yè)稅納稅能力估算,認(rèn)為1998年我國增值稅納稅能力為6029億元,實際入庫只有3869億元,征收努力程度為64.17%;1998年我國營業(yè)稅納稅能力為2427.8億元,而實際入庫只有1525.6億元,征收努力程度為62.84%。僅這兩個稅種當(dāng)年流失稅款就達(dá)3000億元[4]。胡鞍鋼認(rèn)為我國目前增值稅實際征收比率僅為稅收潛力的50%-60%,營業(yè)稅占第三產(chǎn)業(yè)附加值比率應(yīng)該在12%以上,而1997年該比率只是4.560%,1997年關(guān)稅收入不應(yīng)低于1400億元,而實際關(guān)稅收入319億元。土地和資源稅也存在大量流失,他認(rèn)為如果全國稅收做到“應(yīng)收盡收”,保守估計可增加稅收3850億～4450億元。由此看出,盡管各國稅務(wù)機關(guān)盡了很大努力來解決納稅人的遵從問題,但要實現(xiàn)完全的稅收遵從幾乎是一個不可企及的目標(biāo),每年大量的稅款由于有意或者無意的不申報而流失,不但減少了國家稅收收入,也迫使稅務(wù)機關(guān)威懾性管理手段不斷加強(如提高稅率和罰款率等),進而帶來更為嚴(yán)重的經(jīng)濟和社會問題(如一方面誠實的納稅人需忍受較重的稅收負(fù)擔(dān),另一方面其他納稅人卻由于種種原因少繳或漏繳稅收,破壞了稅收的公平原則)。在世界上大多數(shù)國家的稅收制度均以自我申報為基礎(chǔ)的背景下,納稅人的納稅遵從度高低不僅受懲罰等威懾性管理因素的影響,也更多地和稅制、誠信以及道德文化等密切相關(guān)。本文將從強制性稅收遵從與自愿稅收遵從的影響因素及相互作用入手,探索通過完善制度規(guī)范、建設(shè)誠信文化、引導(dǎo)正確的個人納稅期望等方式,為降低納稅遵從成本、提高納稅人的自愿遵從度提供一定的參考。

二、納稅遵從的基本類型及衡量標(biāo)準(zhǔn)

納稅遵從是指納稅義務(wù)人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù),包括及時申報、準(zhǔn)確申報、按時繳納三個基本要求,沒有依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)的行為則是稅收不遵從行為。納稅遵從與稅收管理相伴而生且互為因果:因為有納稅不遵從現(xiàn)象,所以有稅收管理的必要,因為有稅收管理才會存在提高納稅遵從度的必要性,在某種意義上,納稅不遵從正是稅收管理和社會遵從不規(guī)范造成的。從申報納稅環(huán)節(jié)來看,納稅人遵從分為三個階段:支付遵從(某一納稅期限內(nèi)所支付的稅款與該時期內(nèi)申報稅款的比率)、填報遵從(一定時期內(nèi)所要求的申報資料的數(shù)量與要求被填報的總數(shù)量之比)和報告遵從(申報表中所包含的稅款數(shù)額占應(yīng)報告的應(yīng)付稅款數(shù)額的比例)。從稅收遵從的形成原因來分析,稅收遵從可劃分為防衛(wèi)性遵從(因高估被查處可能而回避違法)、制度性遵從(因稅制嚴(yán)密而被迫履行納稅義務(wù))和忠誠性遵從(自覺納稅)三種。從稅收管理角度而言,稅收不遵從即納稅人與稅收遵從理性狀態(tài)的背離更受政府和稅收征管機關(guān)的關(guān)注。根據(jù)納稅人的主觀因素可將稅收不遵從分為無知性(不了解稅法和具體的納稅義務(wù))不遵從和知覺性(主觀上存在減輕自身稅負(fù)動機的)不遵從兩大類型。通常我國對稅收遵從研究以知覺性不遵從為主要研究對象,也即納稅人不愿支付稅款,且時時刻刻都在抱怨,自愿納稅遵從度極低。

納稅遵從的衡量主要通過四個指標(biāo):(1)潛在納稅人和登記納稅人之間的差額——反映沒有登記的納稅人數(shù)量;(2)登記注冊的納稅人與實際申報的納稅人之間的差額——反映未申報的納稅人數(shù)量;(3)納稅人申報的稅額與根據(jù)法律應(yīng)繳納的潛在稅款之間的差額——反映偷逃稅的程度;(4)納稅人申報的稅款或稅務(wù)部門估計的稅款與實際繳納的差額——反映拖欠稅款的程度。

三、從強制性納稅遵從與自愿納稅遵從的相互作用分析納稅遵從影響因素

從納稅人心理因素看,可概括為兩大類:理性方面,更為強調(diào)的是自我利益驅(qū)動,即納稅人在面臨利益與風(fēng)險的選擇中,遵從度決定于納稅人的風(fēng)險偏好和期望收益與損失的比較;感性方面,則偏重于納稅人對得到待遇的滿意程度,對稅收制度的認(rèn)可度及社會道德影響等,例如,當(dāng)納稅人認(rèn)為自身稅收負(fù)擔(dān)過重或看到其他納稅人稅負(fù)較低而感到不公平時,就會產(chǎn)生偷逃稅的“搭便車”行為。與上述相對應(yīng),納稅遵從也可歸結(jié)為強制性納稅遵從和自愿納稅遵從兩類,前者主要依靠稅務(wù)機關(guān)的威懾性管理,后者則主要依靠提高納稅意識的自動自發(fā)性,兩者雖手段不同,但均以提高納稅人的自愿納稅遵從度為最終目的。

(一)強制性納稅遵從

傳統(tǒng)的納稅遵從理論將稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間的關(guān)系描述為類似“警察與小偷”的管制與被管制的關(guān)系,A llingham和Sandmo基于犯罪經(jīng)濟學(xué)和預(yù)期效用理論來解釋稅收遵從行為,他們和隨后的Yitzhaki建立了經(jīng)濟學(xué)納稅效用模型[5]:

Eu(I)=PU(I+)+(1-P)U(I-)在這一模型中,A-S-Y發(fā)現(xiàn),納稅人個體都是理性的行動者,納稅行為取決于成本-利益分析,更多地依賴于他們關(guān)于審查的概率及法律制裁的認(rèn)識,逃稅的程度是逃稅者被查獲的概率和政府對逃稅實施懲罰的函數(shù),且它們之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。因此,在風(fēng)險厭惡遞減規(guī)律的前提下,當(dāng)罰款額與少繳的稅款額呈固定比例時,如果納稅人認(rèn)為被抓住或被處罰的概率很小,他就會傾向于選擇逃稅;反之,如果被抓住及處罰的可能性很大,企業(yè)和個人將會更遵從。這一理論是強制性納稅遵從的理論基礎(chǔ),也為稅務(wù)機關(guān)不斷強化對納稅人的威懾性管理提供了理論支撐。然而,隨后國內(nèi)外相當(dāng)數(shù)量實證研究的結(jié)果證明,該模型存在很大的局限性并不足以解釋納稅人納稅遵從行為。一是稅率的提高并不會導(dǎo)致避稅的減少。Yitzhak認(rèn)為,當(dāng)罰款額與稅率成比例時,稅率的提高不會產(chǎn)生替代效應(yīng),而只有收入效應(yīng)。由于高稅率使人們的收入變得更少,按照絕對風(fēng)險厭惡遞減原理,納稅主體更愿意規(guī)避風(fēng)險,因此更傾向于誠實納稅。然而現(xiàn)實中,高收入階層避稅的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般納稅者,而且,高稅率會導(dǎo)致納稅人成本大幅增加,在相對損失面前,人們更傾向于風(fēng)險尋求,因此會冒險避稅,這與 Yitzhaki的納稅定理相矛盾[6]。二是稅務(wù)檢查和處罰對納稅遵從行為的作用是有限的。James A lm指出,美國的平均稅務(wù)檢查率已下降到1%以下,而且罰款額也是偷逃稅款額的一小部分。根據(jù)預(yù)期效用理論,在如此低的檢查率和罰款率下,大部分人會選擇避稅,這與現(xiàn)實中仍有相當(dāng)多納稅人依法納稅的現(xiàn)象相矛盾。A lm的實驗證據(jù)表明,即使稅務(wù)檢查率為零時,至少還有20%的納稅人會依法納稅。而且一旦決定避稅,納稅人傾向于隱瞞所有的收入[7]?？梢?盡管稅務(wù)檢查和處罰能在一定程度上影響納稅遵從行為,但它對現(xiàn)實的解釋力度明顯不夠。

(二)自愿納稅遵從

如果說強制性納稅遵從主要源于威懾因素,自愿稅收遵從則主要源于納稅人對政府(稅務(wù)機關(guān))的信任、社會誠信體系及文化傳統(tǒng)道德的影響。越來越多的研究表明,威懾性的管理方式忽視了納稅人合理的納稅訴求。的確,有些納稅人在有逃稅機會的時候可能會逃稅,有些納稅人則基于自身利益最大化而逃稅,但大多數(shù)納稅人主觀上都愿意誠實納稅,也并沒有設(shè)想去逃稅或去尋找逃稅的方法,其納稅不遵從往往是由于錯誤理解稅法而發(fā)生的無意識納稅錯誤,或稅制不公平、誠信制度缺失及政府沒有正確適用稅款而產(chǎn)生的合理反應(yīng)。Tversky和 Kah-neman(1992)引入了納稅人的風(fēng)險態(tài)度得出了價值期望模型[8]:V(f)=∑W(Pi)v(Xi)(i=1,2,3…n)。該模型得出三個重要結(jié)論:一是聲譽成本率、稅務(wù)檢查率、罰款率與稅收遵從水平正相關(guān)。但罰款率并非越高越好,41%～121%的罰款率就能對避稅起到相同的威懾效應(yīng)。二是稅率與稅收遵從水平負(fù)相關(guān)。過高的稅率反而會促進納稅不遵從行為。三是風(fēng)險厭惡程度與稅收遵從水平正相關(guān)。稅收制度的不公平是導(dǎo)致逃稅行為的重要因素,當(dāng)某種稅收政策被認(rèn)為是不公平時,納稅人更趨向于通過自主措施去矯正這種不公平。楊得前以43個國家為樣本對影響自愿納稅遵從的因素進行定量分析,結(jié)果顯示隨著政府的廉潔程度、經(jīng)濟發(fā)展水平的提高,自愿納稅遵從水平將顯著提高[9]。此外,很多調(diào)查表明稅負(fù)過重及對稅務(wù)機關(guān)不滿意是納稅不遵從的主要因素。比如2009年3月份河南省地稅局在對部分納稅人關(guān)于“貴企業(yè)認(rèn)為逃、漏稅款的主要原因是什么”的問卷調(diào)查中,40%的納稅人回答“稅收負(fù)擔(dān)過高”,30%的納稅人回答“稅務(wù)人員不禮貌、服務(wù)質(zhì)量差且態(tài)度不好”。以上一系列研究進一步證明了,除了威懾因素,提高納稅人自愿納稅動機能更好地促進納稅遵從水平的提高。

四、啟示

從國際和國內(nèi)的普遍情況看,納稅人主動申報所繳納的稅款一般都占到稅收收入的80%以上,在以自主申報為基礎(chǔ)的申報制度下,僅依靠強制性納稅遵從手段并不現(xiàn)實。(例如限于成本過大的壓力,對納稅人的大范圍檢查并不現(xiàn)實,高稅率反而會對納稅遵從產(chǎn)生負(fù)激勵。)而提高納稅人自愿納稅動機是從根本上促進納稅遵從行為的治本之策。

(一)公平和確實、簡明的稅制是自愿納稅遵從的基礎(chǔ)

納稅人的自愿納稅動機源于他們對稅收制度的認(rèn)同感。首先,稅收制度要體現(xiàn)公平性。當(dāng)一個稅種或一項稅收政策被認(rèn)為是不公平時,納稅人就會滋生不滿情緒,而產(chǎn)生不情愿遵從。我國現(xiàn)行稅制中增值稅、營業(yè)稅同一類型的流轉(zhuǎn)稅并行,交叉征收,增值稅稅負(fù)偏高,營業(yè)稅重復(fù)計征問題明顯;個人所得稅的繳納主體仍然是工薪階層,對高收入階層的調(diào)節(jié)力度不夠;在政策規(guī)定及執(zhí)法尺度上存在明顯不公,如國稅和地稅對同一個體戶稅收核定額差異、國家大量的減稅政策主要針對國家壟斷等特定行業(yè)和特定企業(yè)卻忽視了最應(yīng)享受稅收優(yōu)惠支持的中小企業(yè),致使中小企業(yè)的納稅遵從成本明顯重于大型企業(yè)等。其次,稅制應(yīng)確實、簡便,以利于減少納稅人的遵從成本。簡明的稅制可以清晰界定稅收義務(wù),減少復(fù)雜性和不確定性。反之,不明確的稅法規(guī)定會導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)和納稅人在納稅遵從解釋上有不同的定位,進而造成納稅人客觀稅收行為上的非遵從。此外,應(yīng)進一步提升稅法的法律效力,扭轉(zhuǎn)目前稅收立法政出多門、層次較低的現(xiàn)狀,提高依法治稅的可信度。目前,我國法律層次的稅法僅《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》等寥寥幾個,過低的法律層級給了政府部門隨意變更稅收政策的權(quán)力,針對某個行業(yè)甚至某個企業(yè)的特殊(減免)稅收政策層出不窮,極大地增加了納稅遵從成本,也降低了納稅人自愿納稅的積極性。因此,政府應(yīng)構(gòu)建公平、確實、簡明的稅收制度體系,以使納稅人對稅法有可依據(jù)的預(yù)期,有較低的納稅遵從成本,并產(chǎn)生這樣的信念:他們的朋友、鄰居和商業(yè)競爭對手都在公平地獲得(支付)他們應(yīng)得(應(yīng)付)的份額,因此誠實納稅是每個人的最佳選擇。

(二)強化正激勵手段是提高自愿納稅遵從的重要手段

正激勵就是強調(diào)對遵從行為的獎賞和鼓勵,例如對較早申報者的貨幣獎勵、發(fā)票抽獎等。經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明正激勵是提高稅收遵從的一個非常有效的措施,當(dāng)個體發(fā)現(xiàn)遵從稅法的行為會被給予獎勵,或會降低其未來被檢查的概率,或會獲得較高的社會聲譽時,其納稅遵從度會有明顯提高。如對A級納稅人,主管稅務(wù)機關(guān)可依法給予以下鼓勵:除專項檢查以及金稅協(xié)查以外,兩年內(nèi)可以免除稅務(wù)檢查;對稅務(wù)登記證驗證、各項稅收年檢等采取即時辦理辦法;簡化出口退(免)稅申報手續(xù)等。此外,在稅收管理實踐中還有一些成功案例,如對以現(xiàn)金交易為主、易漏難管的餐飲業(yè)采取發(fā)票抽獎的手段后,消費者索要發(fā)票的積極性顯著上升從而帶動該行業(yè)納稅遵從水平明顯提高。負(fù)激勵措施帶來的則是屈服性遵從,如國稅和地稅對同一個體戶稅收定額差異較大,導(dǎo)致稅負(fù)不公使納稅人感到吃虧但由于怕受到懲罰而被迫納稅。屈服性遵從是一種被動性遵從,是短期的、易變的,而正激勵措施帶來的是納稅人的主動性遵從,是一種和諧性遵從,具有長久性和穩(wěn)定性。

(三)建立稅務(wù)機關(guān)與納稅之間誠信的征納關(guān)系,構(gòu)建誠信的稅收文化

中國傳統(tǒng)稅收文化深受儒家思想的影響,重視德治,反對苛政,主張“斂從其薄”,“使民以時”,這些思想使得現(xiàn)實中人們內(nèi)心充滿矛盾,既不能不上繳皇糧國稅,又對賦稅有逆反心理,兩者最后何者居于上風(fēng),完全取決于納稅者對當(dāng)時社會的認(rèn)識以及統(tǒng)治者的課征力度等。長期以來,我國的稅收管理往往過于強調(diào)稅收的強制性,習(xí)慣將納稅人視為“管制對象”,認(rèn)為不加強檢查和懲罰他們就有可能逃稅,在這種定性思維和社會氛圍下,征納之間缺乏信任與合作,而非合作性博弈不僅加大了征稅難度和征稅成本,也不利于培養(yǎng)納稅人自愿遵從意識,以至于形成了一查就緊、一放就松,年年檢查、年年有問題的怪圈。從國內(nèi)外稅收管理的發(fā)展趨勢看,重視納稅人的合理訴求和強化納稅服務(wù)等促進自愿納稅遵從行為的管理方式受到了更多的關(guān)注和肯定,美國國內(nèi)收入局將對納稅人提供最優(yōu)質(zhì)的服務(wù)作為其最主要職責(zé);從國家稅務(wù)總局網(wǎng)站稅收調(diào)查資料看,納稅人反映較強烈的就是在辦理稅務(wù)登記環(huán)節(jié)時手續(xù)繁瑣,服務(wù)質(zhì)量較差,辦理效率較低,有超過1/4的納稅人對此表示需要改進甚至是不滿意。因此,在支持性威懾政策(即控制強度無需過高,但要使納稅人必須確信嚴(yán)重違反稅法的行為將受到嚴(yán)厲的懲罰)的基礎(chǔ)上,應(yīng)著力改變我國長期存在的重征收輕服務(wù)的傾向,變管制關(guān)系為服務(wù)關(guān)系,把“以納稅人為中心”作為工作的出發(fā)點和歸宿,用一種尊重的、支持性的方式對待納稅人,增強納稅人對政府(包括稅務(wù)機關(guān))的信任,使納稅人較少地考慮逃稅,形成一種鼓勵納稅遵從,鄙視納稅不遵從的社會輿論。此外,要致力于借鑒西方國家比較成熟的稅務(wù)體系,建立個人信用體系,將稅收和社會保障、金融機構(gòu)、保險、股票等相關(guān)體系聯(lián)系,形成對納稅遵從者有利的社會機制。如對信用等級高的納稅人要給予優(yōu)惠、獎勵;對不講信用和信用等級差的納稅人,要加大其違規(guī)成本,同時通過媒體進行輿論監(jiān)督,使得納稅不遵從者在名譽、地位等方面受到損失,承受巨大的社會壓力,形成納稅不遵從者受到普遍責(zé)難的社會環(huán)境。

概而言之,對自愿納稅遵從問題進行研究,意在通過對影響公民納稅遵從的主客觀因素的了解、掌握,主動地對構(gòu)建外部稅收環(huán)境作出安排,達(dá)到提高納稅遵從度,減少管理成本和稅收流失,增加征管效能的目的。納稅人有理性逐利的本性,因此在構(gòu)建外部環(huán)境時,應(yīng)考慮納稅遵從的成本、收益,使納稅人真切感受到,其納稅遵從行為是真正受益的;針對納稅人復(fù)雜的感性因素,構(gòu)建一個公平的且征納雙方相互信任、相互尊重、充分協(xié)作的外部環(huán)境,對提高公民納稅遵從度來說,顯得尤為重要。

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F810.423

A

1000-2359(2010)06-0099-04

李鵬飛(1976—),男,河南新鄉(xiāng)人,東北財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院經(jīng)濟學(xué)博士研究生,主要從事財政、稅務(wù)方面的研究。

2010-04-22

[責(zé)任編輯 迪 爾]