李銀玉

（赤峰學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

淺析高校教育成本

李銀玉

（赤峰學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，我國(guó)于2005年出臺(tái)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)程序監(jiān)審辦法（試行）》已將高等學(xué)校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇.而學(xué)校也逐步成為獨(dú)立的法人主體，教育的資金來(lái)源也從單一的財(cái)政撥款轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗲阑I措資金.高校教育除了要以培養(yǎng)適應(yīng)社會(huì)需要的合格人才為主要目標(biāo)外，還需把節(jié)約經(jīng)費(fèi)和提高辦學(xué)效益作為一項(xiàng)重要的指標(biāo)進(jìn)行考核.

教育成本；成本核算；權(quán)責(zé)發(fā)生制

許多學(xué)者將經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于成本的概念應(yīng)用于教育之中，從而形成了教育與經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合的教育經(jīng)濟(jì)學(xué)，進(jìn)而衍生出教育成本的概念.

1 高校成本的內(nèi)容

我國(guó)著名的教育經(jīng)濟(jì)學(xué)家王善脈教授認(rèn)為，教育成本是“用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，或者說(shuō)是以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的為培養(yǎng)學(xué)生由社會(huì)和受教育這個(gè)人或家庭直接或間接支付的全部費(fèi)用”.靳希斌教授指出：“教育成本是指培養(yǎng)每個(gè)學(xué)生所支付的全部費(fèi)用，即指各級(jí)各類(lèi)的學(xué)校的在校學(xué)生，在學(xué)校期間所耗費(fèi)的直接和間接活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)的總和.”按成本的性態(tài)劃分，包含以下內(nèi)容：

1.1 固定成本

固定成本是指在一定的在校學(xué)生人數(shù)范圍的總額與學(xué)生人數(shù)增減變化沒(méi)有直接聯(lián)系的費(fèi)用.其特點(diǎn)是在一定的學(xué)生人數(shù)范圍內(nèi)，成本總額不受學(xué)生人數(shù)增減變動(dòng)的影響，但從每個(gè)學(xué)生分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緛?lái)看，卻是隨著學(xué)生人數(shù)的增加而相應(yīng)的減少.固定成本一般可分為酌量固定成本和約束固定成本.酌量性固定成本是指高等學(xué)校的領(lǐng)導(dǎo)層根據(jù)學(xué)校發(fā)展的實(shí)際情況確定的一定期間預(yù)算而形成的固定成本，比如師資培訓(xùn)費(fèi)等；約束性固定成本屬于教學(xué)能力成本，它與整個(gè)學(xué)校的教學(xué)能力及其正常維護(hù)直接相關(guān)，例如行政辦公樓、學(xué)生食堂、教學(xué)樓、實(shí)驗(yàn)設(shè)備等，他們一經(jīng)形成短期內(nèi)難以做重大改變.

1.2 變動(dòng)成本

變動(dòng)成本是指在一定關(guān)聯(lián)范圍內(nèi)其成本總額隨學(xué)生人數(shù)的增減而成比例的增減，但每個(gè)學(xué)生的單位成本保持不變，不受學(xué)生人數(shù)變動(dòng)的影響，例如學(xué)校為學(xué)生頒發(fā)的助學(xué)金、學(xué)生宿舍床位費(fèi)等費(fèi)用.

1.3 半變動(dòng)成本

半變動(dòng)成本是指總成本雖然受學(xué)生人數(shù)的影響，但是其變動(dòng)幅度不與學(xué)生人數(shù)的變化保持嚴(yán)格的比例.這類(lèi)成本同時(shí)包括固定成本與變動(dòng)成本兩種因素，實(shí)際上屬于混合成本.它通常有兩種表現(xiàn)形式：其一，半變動(dòng)成本有一個(gè)初始的量，在此基礎(chǔ)上隨著學(xué)生人數(shù)的增加而增加，有類(lèi)似變動(dòng)成本.例如修繕費(fèi)、教學(xué)人員工資、教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)、計(jì)算機(jī)等實(shí)驗(yàn)設(shè)備的維護(hù)費(fèi)等；其二，半變動(dòng)成本隨學(xué)生人數(shù)的增加成階梯式的增長(zhǎng)，稱(chēng)為階梯式成本.其特點(diǎn)是學(xué)生人數(shù)在一定范圍內(nèi)其總額不變，當(dāng)學(xué)生人數(shù)增長(zhǎng)超過(guò)一定限度時(shí)，其發(fā)生額會(huì)突然跳躍上升，人后在一定范圍內(nèi)又保持不變.例如實(shí)驗(yàn)室人員的工資、學(xué)生宿舍管理人員的工資等.

高校成本的確定應(yīng)按高校會(huì)計(jì)制度中的支出科目確定，但是“設(shè)備購(gòu)置費(fèi)”按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)以折舊形式逐漸的、部分的轉(zhuǎn)移到費(fèi)用中去，因此在成本項(xiàng)目中不宜設(shè)置“設(shè)備購(gòu)置費(fèi)”，而應(yīng)設(shè)置折舊費(fèi)項(xiàng)目；“社會(huì)保障費(fèi)”屬于離退休及公費(fèi)醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)支出，與學(xué)生成本無(wú)關(guān)，也不應(yīng)列入高效成本項(xiàng)目中.所以教育成本項(xiàng)目可以分為：工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、其他費(fèi)用和折舊費(fèi).

國(guó)家資助的獎(jiǎng)學(xué)金和助學(xué)金屬于轉(zhuǎn)移支付，不應(yīng)計(jì)入教育成本；后勤支出中的飲食、物業(yè)管理等，其成本可以通過(guò)收費(fèi)來(lái)補(bǔ)償，目前以獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧，所以不應(yīng)計(jì)入教育成本.

2 高校教育成本核算

2.1 核算原則

2.1.1 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

我國(guó)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中明確規(guī)定，高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制.但是，相比于收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的實(shí)際發(fā)生期間來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用，能夠更加準(zhǔn)確的反應(yīng)每個(gè)會(huì)計(jì)期間真實(shí)的財(cái)務(wù)運(yùn)作的實(shí)際情況，只有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，才可以更加準(zhǔn)確的進(jìn)行教育成本核算.

基于寓教于樂(lè)的教學(xué)手段和教學(xué)策略對(duì)于小學(xué)教育來(lái)說(shuō)是十分關(guān)鍵的，積極培養(yǎng)學(xué)生對(duì)于數(shù)學(xué)的學(xué)習(xí)興趣十分關(guān)鍵。這樣的培養(yǎng)方法也是符合相應(yīng)的教育理念的，有助于學(xué)生綜合能力的提高。

2.1.2 劃分收益性支出和資本性支出原則

為了準(zhǔn)確反映當(dāng)期教育成本，在高校教育成本核算中，應(yīng)區(qū)分收益性支出和資本性支出，將資本性支出列于資產(chǎn)負(fù)債表中，作為資產(chǎn)反映，以真實(shí)的反應(yīng)高校的財(cái)務(wù)狀況；將收益性支出列于損益表中，以正確的計(jì)算當(dāng)期的收益.例如：將固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)確定為資本性支出，按合理的方法計(jì)提折舊，以便均衡的計(jì)入個(gè)年的教育成本，從而更加準(zhǔn)確的反應(yīng)高效教育成本.

2.1.3 配比性原則

配比性原則要求在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本費(fèi)用相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn).由此可見(jiàn)，配比性原則強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用與該期間的收入相匹配.所以教育成本的核算，只有運(yùn)用配比性原則才能準(zhǔn)確的計(jì)算出一個(gè)會(huì)計(jì)核算期的教育成本.

2.2 核算內(nèi)容

2.2.1 人員支出

人員支出又稱(chēng)人員經(jīng)費(fèi)支出，主要是指工資性支出，包括基本工資、補(bǔ)助工資、津貼、獎(jiǎng)酬金和社會(huì)保障費(fèi)等.計(jì)入高校教育成本中的人員經(jīng)費(fèi)支出是指編制內(nèi)人員的支出部分，超編的人員支出應(yīng)當(dāng)扣除，而且是在編人員的支出也要符合行政人員比例和生師比兩項(xiàng)指標(biāo).行政管理人員原則上按在編教職工人數(shù)的12%－15%掌握，高于標(biāo)準(zhǔn)的，按在職教職工人均工資及福利費(fèi)水平核減支出，低于12%的不核增支出.

2.2.2 公用支出

公用支出亦稱(chēng)公用經(jīng)費(fèi)支出，是指為培養(yǎng)高等教育對(duì)象所發(fā)生的日常運(yùn)行及管理方面的支出.包括辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、交通及差旅費(fèi)、會(huì)議及培訓(xùn)費(fèi)、招待費(fèi)、福利費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、維修費(fèi)和專(zhuān)用材料費(fèi)等.其中福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)分別按工資總額的3%和2%計(jì)提，不符合規(guī)定的工資和福利費(fèi)要相應(yīng)核減，未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的要核增.一般性的維修費(fèi)用，據(jù)實(shí)核算；大修理費(fèi)（維修金額超過(guò)該項(xiàng)固定資產(chǎn)原值20%的）要計(jì)入固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可使用年限分?jǐn)傆?jì)提折舊.招待費(fèi)開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，地方高校為當(dāng)年公用支出總額（扣除招待費(fèi)和維修費(fèi)后）的2%，中央和部屬高校為1%.

2.2.3 對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出

對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出是指向個(gè)人發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和用于離退休人員的工資性支出，包括離休費(fèi)、退休費(fèi)、撫恤金、困難補(bǔ)助、探親路費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、住房補(bǔ)貼及助學(xué)金等.一次性發(fā)放住房補(bǔ)貼且數(shù)額巨大的，要采取按學(xué)校教職工平均工作年數(shù)（即從參加工作到退休之間的年數(shù)）的方法進(jìn)行分?jǐn)偅ㄒ话惆?0年）.離退休人員費(fèi)用只計(jì)算學(xué)校負(fù)擔(dān)的部分，若財(cái)政撥款額大于學(xué)校支出則該項(xiàng)目計(jì)為零.

2.2.4 固定資產(chǎn)折舊費(fèi)

高等學(xué)校的固定資產(chǎn)一般分為六類(lèi)：房屋和建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書(shū)和其他固定資產(chǎn).各類(lèi)房屋建筑物應(yīng)提折舊，統(tǒng)一按當(dāng)年房屋建筑物固定資產(chǎn)總值的2%（50年折舊期）計(jì)提；對(duì)于已投入使用但未辦理竣工決算的房屋建筑物，可按暫估價(jià)值入賬，并計(jì)提折舊；土地使用費(fèi)按合同使用年限平均分?jǐn)?各類(lèi)設(shè)備按分類(lèi)折舊率（專(zhuān)用設(shè)備8年、一般設(shè)備5年、其他設(shè)備均為10年）計(jì)提折舊，按設(shè)備購(gòu)置年限已經(jīng)提取完折舊的設(shè)備，不再計(jì)提.

2.2.5 科研支出

科研支出是指高等學(xué)校為完成所承擔(dān)的科研任務(wù)以及所屬科研機(jī)構(gòu)發(fā)生的費(fèi)用開(kāi)支.主要包括工資、津貼、課題調(diào)研費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、圖書(shū)資料和設(shè)備購(gòu)置費(fèi)（折舊）及成果鑒定費(fèi)等.不同類(lèi)別不同層次的高等學(xué)校，其科研支出占事業(yè)支出總額的比重會(huì)有很大的差別.國(guó)家發(fā)改委2005年6月在《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中規(guī)定，高校的科研費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生數(shù)的30%計(jì)入成本.筆者認(rèn)為，科研水平的高低直接影響到學(xué)校的社會(huì)評(píng)價(jià)和教育水平，從而進(jìn)一步影響到學(xué)生的就業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力；同一高校不同院系（或?qū)W科）獲得的科研經(jīng)費(fèi)也會(huì)有很大差別，將科研支出計(jì)入教育成本以體現(xiàn)它們的差別是完全必要的.

期末，應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，但延期支付的費(fèi)用要借記“教育成本”等相關(guān)科目，貸記“預(yù)提費(fèi)用”；支出效益跨期且已記入“待攤費(fèi)用”的，則要分?jǐn)傆浫搿敖逃杀尽?同時(shí)，期末應(yīng)結(jié)出“教育成本”與“成本結(jié)轉(zhuǎn)”等賬戶的本期合計(jì)和累計(jì)數(shù)據(jù)，再根據(jù)教育成本總賬和明細(xì)賬等日常成本核算資料，計(jì)算生均培養(yǎng)成本、編制各類(lèi)教育成本報(bào)表；分析各項(xiàng)費(fèi)用開(kāi)支的執(zhí)行情況、成本項(xiàng)目的變動(dòng)趨勢(shì)；及時(shí)找出管理上存在的缺陷，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、吸取教訓(xùn)，采取相應(yīng)的措施改進(jìn).

2.3 核算程序

2.3.1 搜集所需的會(huì)計(jì)資料.主要包括:①學(xué)?；厩闆r.包括系(院)、專(zhuān)業(yè)數(shù)、學(xué)生總?cè)藬?shù)及其結(jié)構(gòu)、教職工總?cè)藬?shù)及其結(jié)構(gòu)、固定資產(chǎn)總額及其結(jié)構(gòu)等.②高校收入情況.包括財(cái)政補(bǔ)助收入及其結(jié)構(gòu)、上級(jí)補(bǔ)助收入、事業(yè)收入及其結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)收入、附屬單位繳款、基建撥款等.③高校支出情況.包括教職工工資總額及其結(jié)構(gòu)、福利費(fèi)、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、維修費(fèi)、基建支出及其結(jié)構(gòu).

2.3.2 調(diào)整、轉(zhuǎn)換與計(jì)算教育經(jīng)費(fèi)支出,并分配到相應(yīng)的成本項(xiàng)目中.①人員支出.根據(jù)教學(xué)部門(mén)、輔助部門(mén)、行政管理部門(mén)、未實(shí)行社會(huì)化的后勤服務(wù)部門(mén)的總賬、明細(xì)賬,可以計(jì)算得到所需的數(shù)據(jù).人員支出中工資性支出包括基本工資、津貼、獎(jiǎng)金、其他工資收入及福利費(fèi)、住房公積金和住房補(bǔ)貼等.②離退休職工的退休金的發(fā)放基本上依靠財(cái)政單獨(dú)撥款.在進(jìn)行實(shí)際成本計(jì)算時(shí),應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的支出列入高等教育成本.③學(xué)生事務(wù)支出.包括學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金和學(xué)生醫(yī)療費(fèi)、學(xué)生活動(dòng)費(fèi)等.④日常公用支出,包括公務(wù)費(fèi)和業(yè)務(wù)費(fèi)兩類(lèi).將設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、大型修繕費(fèi)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值,小型修繕費(fèi)可直接計(jì)入日常公用支出.⑤固定資產(chǎn)折舊.由于高校會(huì)計(jì)記錄中沒(méi)有關(guān)于折舊費(fèi)的記載,只有關(guān)于固定資產(chǎn)原值和每年的設(shè)備購(gòu)置費(fèi)的數(shù)據(jù),按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,設(shè)備購(gòu)置費(fèi)不能計(jì)入當(dāng)年的教育成本,只能計(jì)入當(dāng)年使用的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi).

2.3.3 計(jì)算教育成本并編制教育成本表.通過(guò)歸集和分配教學(xué)費(fèi)用,將當(dāng)期教育產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費(fèi)用匯總到各教育成本科目(或成本計(jì)算單)上,計(jì)算教育成本.

3 對(duì)教育成本核算的建議

3.1 健全高校成本核算體系的管理

健全管理是完善高校成本核算體系、加強(qiáng)高校成本管理的根本.

首先，應(yīng)完善高等學(xué)校辦學(xué)質(zhì)量的評(píng)估體系，把高校教育成本指標(biāo)作為評(píng)估體系中的重要考核指標(biāo)，并由國(guó)家制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)實(shí)際需要，高校可以增設(shè)教育成本指標(biāo)，以滿足高校的成本管理和財(cái)務(wù)管理.

其次，建立高校成本管理的相應(yīng)準(zhǔn)則、制度和辦法.目前應(yīng)用于高等學(xué)校的諸多規(guī)章制度已經(jīng)滯后于高校的發(fā)展和管理的需要，且不再適合當(dāng)前的實(shí)際情況，從而影響了教育成本的正確核算和管理.因此應(yīng)對(duì)高校成本核算做出明確的要求，并從上到下建立高等教育成本核算準(zhǔn)則以及教育成本核算的實(shí)施辦法.

再次，強(qiáng)化高校成本的預(yù)算管理.高校財(cái)務(wù)預(yù)算是高校年度綜合的財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，是高校財(cái)務(wù)管理工作的基本依據(jù)，其編制依據(jù)是教育事業(yè)發(fā)展規(guī)劃和教學(xué)目標(biāo)任務(wù).加強(qiáng)高校的成本預(yù)算管理，就是要依據(jù)收支平衡、略有結(jié)余的原則編制財(cái)務(wù)預(yù)算，合理配比支出預(yù)算中的經(jīng)費(fèi)和成本支出.

3.2 堅(jiān)持高校成本核算的具體原則

堅(jiān)持成本核算的原則是加強(qiáng)高校成本核算的關(guān)鍵.從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)講，教育成本核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，即不論費(fèi)用是否支出，只要是本期的費(fèi)用和收益，一概作為本期處理.但目前我國(guó)高校的會(huì)計(jì)核算一般都采用收付實(shí)現(xiàn)制，以資金是否收付作為確認(rèn)成本的基礎(chǔ).而在實(shí)踐中，高等學(xué)校的培養(yǎng)費(fèi)用中既有與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的費(fèi)用，也有與之無(wú)關(guān)的費(fèi)用，因此采用收付實(shí)現(xiàn)制就不能正確地反映高等學(xué)校當(dāng)期的實(shí)際收入和成本.因此，為正確反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收入和應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，進(jìn)而正確反映高校各期的教育成本，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行教育成本核算.筆者建議高?？稍谠泻怂阍瓌t的基礎(chǔ)上考慮采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即考慮綜合采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制核算原則.

〔1〕信繼紅,彭偉.關(guān)于高等教育成本核算的研究[J].事業(yè)財(cái)會(huì),2006(04).

〔2〕中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).財(cái)務(wù)成本管理[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2007.

〔3〕袁連生.教育成本計(jì)量探討[J].北京師范大學(xué)學(xué)報(bào),2000(01).

F234.2

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1673-260X（2010）02-0113-03