韓立偉

（赤峰學院計財處，內(nèi)蒙古赤峰024000）

高等學校固定資產(chǎn)核算問題的探討

韓立偉

（赤峰學院計財處，內(nèi)蒙古赤峰024000）

當前，我國高等學校在會計核算中除經(jīng)營性支出外，一般采用收付實現(xiàn)制.但在目前情況下由于高校經(jīng)費來源渠道多元化，高校辦學規(guī)模的不斷擴大，使得高校會計信息使用者增加，對會計信息質(zhì)量和數(shù)量需求急劇上升.高校在對固定資產(chǎn)進行核算時原有的收付實現(xiàn)制存在的問題越來越明顯.本文旨在通過對高校固定資產(chǎn)的核算方法的研究，提出一系列的改進方法，希望能對我國高校固定資產(chǎn)核算改革工作提供一些思路.

權(quán)責發(fā)生制；固定資產(chǎn)；修正權(quán)責發(fā)生制

根據(jù)《高等學校會計制度》第一部分第5條規(guī)定，高校會計核算除經(jīng)營性支出外，一般采用收付實現(xiàn)制.收付實現(xiàn)制客觀如實的記錄了高校的現(xiàn)金流量，但其提供的會計信息有限，受托責任狹窄，會計信息質(zhì)量相對較差.由于以往高校的經(jīng)費來源渠道單一，信息使用者較局限，高校會計僅僅是反應預算資金執(zhí)行情況，采用收付實現(xiàn)制符合支出控制的要求，能滿足當時情況的需要.當前，隨著高?；I資多元化，信息使用者也越來越廣泛，高校逐漸成為面向市場的獨立法人.高校會計不能僅僅是簡單的反映現(xiàn)金流入流出，更要合理的界定與計量各種產(chǎn)權(quán)的利益關(guān)系，而各方利益相關(guān)人員從各自利益出發(fā)對會計信息有著不同的需求.這樣由于高校會計環(huán)境變化要求高質(zhì)量的會計信息，在對固定資產(chǎn)核算中收付實現(xiàn)制由于自身的缺陷已無法滿足以上各方面的需求.

1 固定資產(chǎn)核算方法的缺欠

高校會計核算中資產(chǎn)主要包括流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及對外投資等.其中，固定資產(chǎn)是國有資產(chǎn)的重要組成部分，是發(fā)展高等教育的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是衡量高校辦學規(guī)模的重要指標之一.近幾年，隨著高等教育事業(yè)的不斷發(fā)展，高校辦學規(guī)模的不斷擴大，高等學校所擁有的固定資產(chǎn)大幅增加.僅以北京為例2007年北京市普通高等學校83所，而固定資產(chǎn)總值高達617億元，其中教學、科研儀器設(shè)備資產(chǎn)158.5億元.而陜西省截至2007年底，據(jù)不完全統(tǒng)計17所民辦高校，擁有固定資產(chǎn)的總值近70億元，較2006年增長11.7%;其中教學儀器設(shè)備價值8.5億元，較2006年增長12.5%;紙質(zhì)圖書1263萬冊，較2006年增長16.5%.教育部有關(guān)負責人介紹，到2007年全國普通高校固定資產(chǎn)總值達6952億元，比2001年增長了3.3倍.面對數(shù)額如此巨大的高校固定資產(chǎn)，如何進行科學合理的核算和嚴謹規(guī)范的管理，已經(jīng)成為一個比較突出的問題.而我國行政、事業(yè)單位會計制度均明確規(guī)定“行政、事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計提折舊”，這一規(guī)定嚴重違背了會計核算規(guī)則.事實上，固定資產(chǎn)不論是在何種性質(zhì)的單位發(fā)生磨損和損耗都是客觀存在的.而固定資產(chǎn)不提折舊明顯存在以下問題；

1.1 不能反映固定資產(chǎn)的真實價值.高校固定資產(chǎn)的財務核算主要設(shè)置“固定資產(chǎn)”“固定基金”兩個對應的科目核算固定資產(chǎn)的增減變動情況.在現(xiàn)行的高等學校會計核算中，購入固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用在發(fā)生時列入相應的支出科目，沒有進行資本化，在核算上同時增加固定資產(chǎn)和固定基金.固定資產(chǎn)在使用過程中不提折舊也不提減值準備，而是按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金.固定資產(chǎn)的賬面價值除清理報廢外，入賬后數(shù)據(jù)一直不變.由于固定資產(chǎn)賬面價值反映其歷史成本.這樣，在固定資產(chǎn)使用期間，其賬面價值與其實際價值相背離，進而使這一期間的資產(chǎn)負債表中的賬面價值不能反映其客觀情況.會計報表上只列示固定資產(chǎn)原值，無法反應固定資產(chǎn)的凈值，實際上虛增了資產(chǎn)，使得資產(chǎn)信息缺乏真實性.不符合會計核算的客觀性和謹慎性原則.

1.2 不利于高校人才培養(yǎng)成本的核算.根據(jù)高校財務會計制度規(guī)定，對固定資產(chǎn)的購置是在“事業(yè)支出”科目下的明細科目“辦公設(shè)備購置費”、“專用設(shè)備購置費”、“交通工具購置費”、“圖書資料購置費”等科目中進行核算.購入時通過上述科目一次性計入支出，同時增加固定資產(chǎn)和固定基金.對固定資產(chǎn)在使用期間已消耗的價值不再進行分攤，這樣造成固定資產(chǎn)在購置當期教育成本支出偏高，而使用期間的教育成本偏低.在對教育成本進行核算時，就缺乏準確的核算基礎(chǔ).

1.3 不利于固定資產(chǎn)的后續(xù)管理.由于高校固定資產(chǎn)不單獨核算使用成本，固定資產(chǎn)在采購時直接報銷，不再計提折舊，在固定資產(chǎn)管理過程中一般有專門機構(gòu)管理而財務部門極少參與，在固定資產(chǎn)清理時，使用部門往往自行處理，這種缺乏監(jiān)督和制約的處理方式，極易造成高校固定資產(chǎn)的流失.

2 修正會計核算基礎(chǔ)，逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)

鑒于收付實現(xiàn)制存在的弊端，借鑒非營利組織會計經(jīng)驗，結(jié)合高校辦學財源多元化的現(xiàn)實，高校會計制度應采用修正的收付實現(xiàn)制，并逐步向權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變.對固定資產(chǎn)業(yè)務采用偏向于權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)，從過去以預算收入考核為主向以績效考核為主轉(zhuǎn)變，客觀反映資產(chǎn)、負債的年度變化，有利于高校對資產(chǎn)的持續(xù)經(jīng)營，加強固定資產(chǎn)管理.

3 固定資產(chǎn)核算的改革

為了真實反映固定資產(chǎn)現(xiàn)實價值，加強高校成本核算，促進對固定資產(chǎn)的管理.提供真實可靠的財務信息，滿足各方信息使用者的需要，應對高校購入固定資產(chǎn)計提折舊.

3.1 高校固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

為便于操作，對高校固定資產(chǎn)的折舊核算不必像企業(yè)那樣按件對固定資產(chǎn)計提折舊，而是對高校的固定資產(chǎn)采取按類計提折舊的方法.在每月月底根據(jù)每個類別的固定資產(chǎn)余額按比例計提折舊.目前高校固定資產(chǎn)分六大類進行核算，針對不同的類別采取不同的折舊方法：

3.1.1 房屋建筑物，這類固定資產(chǎn)其使用方式和耗損程度與企業(yè)的房屋建筑物沒有區(qū)別，其價值可在使用期限內(nèi)均衡分攤，因此可采用直線折舊法在使用年限內(nèi)逐年計提.

3.1.2 專用設(shè)備和一般設(shè)備，這些設(shè)備可根據(jù)其使用年限、耐用程度分為兩類，耐用設(shè)備因其使用年限較長，可以認為其使用價值在使用期限內(nèi)均衡損耗，這樣也可以使用直線法計提折舊；而非耐用品，因其使用期限短或者更新?lián)Q代快，應采用加速折舊法計提折舊.

3.1.3 圖書資料，一般來說圖書資料在高校固定資產(chǎn)中所占比例較大，數(shù)量多，更新快.圖書資料可以按其價值進行分類管理，并且針對不同類別，分別采用不同的方法計提折舊.對比較珍貴、稀缺的著作，因其價值不會隨時間的推移而減少，所以可不提折舊；而對于一般性圖書，因其價值會隨著時間的推移或政治、經(jīng)濟形勢的變化而減少甚至可能會報廢，這類圖書可根據(jù)情況采取快速折舊法計提折舊；還有一些圖書使用年限很長（像一些自然科學類叢書），并且在可以預知的使用期限內(nèi)價值變化不大，這類圖書可按直線法計提折舊.當然，對圖書資料進行的分類會隨著時間的推移有所改變，這就要求定期對圖書資料價值進行歸類匯總，以便及時調(diào)整折舊方法.

3.1.4 文物、陳列品一般因其價值隨時間推移不會減少反而會進一步增值，而不需要計提折舊.

3.1.5 其它固定資產(chǎn)，這類資產(chǎn)就要根據(jù)具體情況來決定，是否計提以及如何計提因資產(chǎn)本身使用壽命長、單位價值高，占用高校大部分資金.其管理水平直接關(guān)系到學校的發(fā)展.故建立完善的管理制度,加強其重點管理就顯得十分必要.各類資產(chǎn)尤其是一些單位價值高的資產(chǎn)要從購進、驗收、使用、保管、報廢等各個環(huán)節(jié)建立嚴格的流程和管理制度，財務部門必須參與進來，進行財產(chǎn)清查、核對以確保賬實相符，以加強高校固定資產(chǎn)的管理.

3.2 高校固定資產(chǎn)核算涉及的會計科目

高等學校作為非營利組織，具有公共事業(yè)性質(zhì)，資產(chǎn)也需要保值增值，故應計提固定資產(chǎn)折舊.在具體會計核算中，對高校購入的固定資產(chǎn)在會計處理上，應取消“固定基金”和“專用基金——修購基金”科目，增設(shè)“累計折舊”科目.本科目反映各項固定資產(chǎn)按期計提折舊的累計數(shù)，作為固定資產(chǎn)的備抵科目在報表上反映，這與企業(yè)會計中“累計折舊”科目意義相同.以計提的折舊基金取代修購基金.固定資產(chǎn)預計使用年限，選擇合理的折舊方法進行攤銷，將每月應攤銷的折舊價值計入教育事業(yè)費中列支，從相應的收入中得以補償.在計提固定資產(chǎn)折舊費用時，借記“事業(yè)支出——折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目.

3.3 固定資產(chǎn)業(yè)務核算

高校在購入固定資產(chǎn)時，暫不按事業(yè)支出列支而是按實際支出金額借方計入“固定資產(chǎn)”科目，并且按照資產(chǎn)類別計入明細；貸方計入“銀行存款”等相關(guān)科目.

例1：2008年5月，某高校外語系購入音像設(shè)備一套，價值25，000元，款項通過銀行支付.則購入時分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備25，000

貸：銀行存款25，000

月末，分類核算各部門固定資產(chǎn)，并按不同折舊方法及比例計提折舊.借方直接計入“教育事業(yè)支出”貸方計入“累計折舊”科目.集中核算.

例2：2008年9月31日，外語系占有固定資產(chǎn)情況如下；系內(nèi)各科室辦公用固定資產(chǎn)186，000元；教學科研用固定資產(chǎn)總計4，278，000元（其中專用設(shè)備3，260，000，其他儀器設(shè)備1，018，000元）；該系各項固定資產(chǎn)均采用直線法計提折舊，其中，辦公用固定資產(chǎn)年折舊率6%；專用設(shè)備為18%；其他儀器設(shè)備年折舊率為12%.則該系9月份應計提折舊額為：

辦公設(shè)備折舊額186，000×6%/12=930元；專用設(shè)備折舊額3，260，000×18%/12=48，900元；其他儀器設(shè)備1，018，000×12%/12=10，180元.會計分錄為：

借：事業(yè)支出—折舊費60，010

貸：累計折舊60，010

總之，高校通過固定資產(chǎn)計提折舊，明確固定資產(chǎn)使用成本，將有利于加強固定資產(chǎn)管理；提高資產(chǎn)的使用效益；減少固定資產(chǎn)的重復購置，做到資源共享、物盡其用在一定程度上緩解固定資產(chǎn)更新改造壓力，節(jié)約高校教育經(jīng)費投入.

通過以上會計核算，我們可以看到高等學校會計核算在修正的收付實現(xiàn)制下，對固定資產(chǎn)進行資本化處理（折舊）后，凈資產(chǎn)可以客觀體現(xiàn)高校的財富，為分析當前的經(jīng)營效果及持續(xù)能力提供綜合的信息，也為高校建立教育成本核算機制提供了會計基礎(chǔ).同時也更接近于《民間非營利組織會計制度》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，便于實現(xiàn)會計核算的統(tǒng)一和可比.

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