○呂惠娟 劉士寧

（1、對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)保險學(xué)院 北京 100029；2、上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 上海 200135）

對我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的思考

○呂惠娟1劉士寧2

（1、對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)保險學(xué)院 北京 100029；2、上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 上海 200135）

稅收優(yōu)惠政策不到位已成為制約我國企業(yè)年金制度發(fā)展的瓶頸。本文對我國目前的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了詳細(xì)歸納和解析，在此基礎(chǔ)上建議政府進(jìn)一步提高稅收立法層次、加大優(yōu)惠力度、明確稅收模式，從而為企業(yè)年金的快速、長期發(fā)展提供充分的稅收支持。

企業(yè)年金 稅收優(yōu)惠 TEE

一、企業(yè)年金制度概述

所謂企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。作為我國多層次養(yǎng)老保險體系的第二支柱，企業(yè)年金制度有助于分散政府養(yǎng)老保障責(zé)任，應(yīng)對人口老齡化的沖擊，并對企業(yè)吸引人才、保障員工老年生活有著積極意義。

我國是于20世紀(jì)90年代開始探索企業(yè)年金制度。人力資源和社會保障部的相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2000年我國企業(yè)年金基金規(guī)模僅為191億，2005年發(fā)展為680億，在2009年則突破2000億元大關(guān)。截至2009年底，全國企業(yè)年金基金規(guī)模已達(dá)到2525億元，參保企業(yè)3萬余家，繳費職工人數(shù)超過1300萬人。在過去20年里，我國企業(yè)年金制度的推行雖然取得了一定成績，但其作為第二支柱的作用尚不明顯。所以，制定適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策，進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)年金的發(fā)展，對完善我國養(yǎng)老保險體系有著重要意義。

二、企業(yè)年金的稅收模式比較

企業(yè)年金與稅收優(yōu)惠的內(nèi)在聯(lián)系體現(xiàn)在以下三個環(huán)節(jié)：前端：企業(yè)和員工依法繳費時，是否可以減免企業(yè)所得稅和個人所得稅；中端：用所積累的企業(yè)年金基金投資時，是否對投資收益增稅；后端：員工退休后從企業(yè)年金計劃領(lǐng)取養(yǎng)老金時，是否減免個人所得稅。在以上三個不同環(huán)節(jié)上的征稅（tax）和免稅（exempt） 就構(gòu)成了 8 種稅收類型：EEE、ETE、TEE、EET、ETT、TTE、TET、TTT。其中EEE模式由于在企業(yè)年金的繳費、投資和領(lǐng)取環(huán)節(jié)都免稅，所以員工的年金水平最高，但國家財政損失較大。而TTT模式由于沒有任何稅收優(yōu)惠措施，員工領(lǐng)取的養(yǎng)老金最少，但確保了國家的財稅收入。在西方國家，以EET模式占主流，歐盟大部分成員國、美國、加拿大等發(fā)達(dá)國家普遍采用此種做法。

三、我國企業(yè)年金稅收政策的歷史沿革及解析

目前我國稅法中缺乏專門針對企業(yè)年金的規(guī)定，稅收政策基本是以試行辦法、通知等形式出現(xiàn)。

1、繳費環(huán)節(jié)對于企業(yè)所得稅優(yōu)惠的規(guī)定

2000年底，國務(wù)院在《關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知》（國發(fā)[2000]42號）中規(guī)定：“企業(yè)年金實行基金完全積累，采用個人賬戶方式進(jìn)行管理，費用由企業(yè)和職工個人繳納，企業(yè)繳費在工資總額4%以內(nèi)的部分，可從成本中列支?！?/p>

接著，2003年財政部下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)為職工購買保險有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企 [2003]61號）：“有條件的企業(yè)為職工建立補充養(yǎng)老保險，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動保險費列入成本（費用）；非試點地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費發(fā)生赤字?！倍?009年6月，財政部和國家稅務(wù)總局又頒布了《關(guān)于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅 [2009]27號）：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除?！?/p>

由此可見，在年金計劃的籌資階段，當(dāng)企業(yè)為職工向該計劃繳費時，對符合法定范圍內(nèi)的資金，我國政策允許在稅前列支；但是對超過法定范圍的部分，則要從稅后利潤中支出，因而享受不到免稅待遇?？梢悦庹髌髽I(yè)所得稅的繳費額度，在企業(yè)年金試點階段為“工資總額的4%以內(nèi)”，現(xiàn)在則調(diào)整為“不超過工資總額5%”。企業(yè)所得稅的減免是吸引資方建立補充養(yǎng)老保險的重要因素，目前我國給予的稅收優(yōu)惠幅度比較有限，能否真正調(diào)動企業(yè)的積極性值得懷疑。

2、繳費環(huán)節(jié)對于個人所得稅的征管規(guī)定

2009年底國家稅務(wù)局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號），對籌資階段的個稅征繳做出了明確說明：（1）企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。（2）企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費時代扣代繳。

舉例而言，假設(shè)甲公司建立了企業(yè)年金計劃，按照其設(shè)計的繳費機(jī)制，每個月A員工向自己的個人賬戶供款200元，企業(yè)繳費分配到其個人賬戶的部分為500元。則200元的個人繳費應(yīng)由A員工的個人稅后工薪來提供，而不得在工薪所得稅前扣除；企業(yè)繳費計入其個人賬戶的500元雖然也要征收個人所得稅，但不并需要與A員工當(dāng)月的工資、薪金合并，而是直接以500元對應(yīng)個稅工資、薪金所得稅率表的適用稅率來計算應(yīng)扣繳的稅款。

按照國稅函[2009]694號的規(guī)定，不管是個人繳費還是企業(yè)繳費，在籌資環(huán)節(jié)都要征收個稅。這樣做可以在一定程度上防止企業(yè)內(nèi)部收入分配差距過大，從而體現(xiàn)公平與效率相結(jié)合的原則。此外，將企業(yè)繳費單獨作為一個月工資薪金計算征收個稅的處理方法，實際上是降低了企業(yè)繳費部分的適用稅率，從而給予了一定的稅收扶持。

3、投資和給付階段的稅收政策

我國自推行企業(yè)年金制度以來，一直缺乏專門針對投資和給付環(huán)節(jié)的稅收征免政策?！吨腥A人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，在個人從事金融投資的收益中，對于國債和國家發(fā)行的金融債券利息免納個人所得稅；而其他利息、股息、紅利所得則按20%的比例稅率全額征收個人所得稅。根據(jù)以上法律條款，對于企業(yè)年金的投資回報，除了國債和國家發(fā)行的金融債券利息外，都不能免稅或延稅。但在實踐中，由于我國資本市場尚不健全，企業(yè)年金的投資渠道和收益受到一定限制，為了加速年金基金的積累，各地政府對于投資這個中端環(huán)節(jié)基本上不征稅。

在領(lǐng)取養(yǎng)老金階段，1999年國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)發(fā)放補充養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]615號）中規(guī)定：職工取得的補充性養(yǎng)老保險金應(yīng)當(dāng)按照“工資、薪金所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。按照此文件的要求，職工領(lǐng)取企業(yè)年金是沒有稅收優(yōu)惠待遇的。但考慮到國家對基本養(yǎng)老保險金的發(fā)放采取了免稅的做法，為了避免員工產(chǎn)生抵觸心理，在實際操作中，企業(yè)年金的領(lǐng)取一般也沒有征稅。

對于企業(yè)年金的積累和發(fā)放環(huán)節(jié)，由于缺乏具體的法律法規(guī)，中端和后端的稅收征免無章可循，各地政府的具體操作方法也是五花八門，存在許多矛盾。2009年《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》發(fā)布后，政府將個人所得稅的征稅環(huán)節(jié)確定在繳費階段，這相當(dāng)于支持了投資和領(lǐng)取環(huán)節(jié)免稅的TEE模式。

四、存在的問題及相關(guān)建議

當(dāng)前我國對企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定主要體現(xiàn)在財稅[2009]27號、國稅函[2009]694號兩個文件中。這兩個通知的頒布一方面促進(jìn)了企業(yè)年金稅收征繳的規(guī)范化運作，并為其提供了一個相對明確化的法律環(huán)境，另一方面也存在一定的不足。

1、企業(yè)所得稅的優(yōu)惠限額偏低，影響企業(yè)建立補充養(yǎng)老保險的積極性

該稅種目前的規(guī)定是在企業(yè)繳費不超過職工工資總額5%以內(nèi)的部分，給予免稅。假設(shè)A公司每月為員工發(fā)放的工資總額是10萬元，則對于A向年金計劃支付的繳費，在計算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除的部分僅為5000元，最終享受的稅收減免為1250元（稅率為25%）。作為一種補充養(yǎng)老保險，年金制度并不具有強(qiáng)制性，企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況自主決定是否開設(shè)這種保險。而偏低的優(yōu)惠限額會使資方，尤其是實力較弱的小企業(yè)對其繼續(xù)持猶豫和觀望態(tài)度。

實際上，發(fā)達(dá)國家規(guī)定的企業(yè)年金稅前列支比例一般較高，例如德國為10%，美國為15%，加拿大為18%，法國為22%。因此一方面建議我國適當(dāng)提高稅收優(yōu)惠扣除率，增強(qiáng)年金計劃對企業(yè)的吸引力；另一方面還可以考慮對不同類型的企業(yè)實行差別化的稅優(yōu)政策，比如給予小型微利企業(yè)更高的稅前列支比例，從而進(jìn)一步降低其建立年金計劃的成本，緩解企業(yè)年金制度發(fā)展不平衡的問題。

2、個人所得稅的TEE模式需進(jìn)一步明確和調(diào)整

國稅函 [2009]694號規(guī)定對企業(yè)年金的繳費環(huán)節(jié)征收個人所得稅，這種征稅方式是與我們目前的稅制和稅務(wù)機(jī)關(guān)的實際征管能力相適應(yīng)的。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏完備的個人收入信息、全國統(tǒng)一的信息化管理平臺以及健全的征管機(jī)制，所以目前尚不具備將企業(yè)年金遞延至個人退休領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅的基本條件。

仍然存在的問題之一是對投資和給付環(huán)節(jié)是否完全給予免稅？該文件并沒有就此問題給出正面回答。雖然根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)的解釋來看，當(dāng)前是支持前端征稅、中段和后端免稅的做法，但畢竟缺乏充分的法律依據(jù)。因此建議盡快完善對于投資和給付環(huán)節(jié)的政策法規(guī)，進(jìn)一步明確稅收模式。問題之二是該通知對籌資階段的個人繳費沒有任何稅收支持，這可能會大大降低職工參保的積極性。實踐中很多西方國家規(guī)定員工繳費在不超過個人工資10%以內(nèi)的部分免征個人所得稅，我們可以借鑒相關(guān)經(jīng)驗，也設(shè)置一個適當(dāng)?shù)拿舛惐壤?。如此一來，就將我國個稅的完全TEE模式轉(zhuǎn)變成了部分TEE模式，從而提高年金計劃對員工尤其是低收入群體的吸引力。

3、缺乏高層次的稅收立法

一般來講，立法層次越高，其效力越強(qiáng)，也就能更有力地保障政策的推行。而我國對企業(yè)年金的稅收規(guī)定還停留在部門規(guī)章、地方性法規(guī)的層次，這在一定程度上會影響政策的權(quán)威性和實施效果，不利于企業(yè)年金制度的長期發(fā)展。

因此建議政府加快對年金稅收政策的立法，將各項規(guī)定寫入稅法以法律的形式出臺，提高其約束力和權(quán)威性。稅法中除了對涉稅環(huán)節(jié)、優(yōu)惠扣除率等基本內(nèi)容作出規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)設(shè)置必要的限制條件。例如明確員工的準(zhǔn)入資格、限制最高的繳費水平和收益水平、設(shè)置年金計劃在企業(yè)內(nèi)部的最低覆蓋率、規(guī)定領(lǐng)取養(yǎng)老金的年齡和工作年限。加入享受稅收優(yōu)惠的限制條件，不僅可以防止年金計劃變成某些人偷稅漏稅的工具，還可以使年金計劃成為覆蓋大多數(shù)員工的普惠性保障，促進(jìn)制度的公平性。

[1]鄭秉文：企業(yè)年金稅優(yōu)困境出路：部分TEE模式[J].中國社會保障，2010（6）.

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[4]林義、彭雪梅、胡秋明：企業(yè)年金的理論與政策研究[M].西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2006.

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