□文/吳海燕 唐 潔

一、基本概念

公司治理是一系列的組織機構(gòu)和制度安排，是由股東大會、董事會、臨事會和經(jīng)理等組成的用來約束管理者和經(jīng)營者的行為的控制制度。公司治理可以分為兩部分：一是治理結(jié)構(gòu)；二是治理機制。由于公司支配、控制、管理、運營等各項活動主要集中在董事會，因此狹義的公司治理結(jié)構(gòu)也主要是指董事會及其股東、與高層經(jīng)營管理部門的關(guān)系。治理機制包括用人機制、監(jiān)督機制和激勵機制。這兩者共同決定了治理效率的高低。

內(nèi)部控制是企業(yè)董事會及經(jīng)理階層為確保財產(chǎn)安全完整、提高會計信息質(zhì)量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標，而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。COSO委員會1992年提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對內(nèi)部控制進行如下描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工實施的，為經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。其組成要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五部分。我國《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》所稱內(nèi)部控制，是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保護資產(chǎn)的完全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策和程序。

公司治理與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是兩個不同的概念，兩者之間既有區(qū)別又有聯(lián)系。公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部有效運行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境，而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔當?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控的角色，同時，內(nèi)部控制與公司治理都遵循相互牽制、制衡的原則。

二、兩者的關(guān)系

（一）公司治理與內(nèi)部控制是兩個不同的概念，它們之間的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個方面

1、公司治理和內(nèi)部控制的目標差異。對于公司治理的目標國外學(xué)術(shù)界也一直存在著很大的分歧，主要觀點有“股東至上”即保護所有股東的權(quán)利、“利益相關(guān)者的利益最大化”。雖然兩種觀點有分歧，但是都是實現(xiàn)相關(guān)主體的責權(quán)利的對等。COSO委員會在對內(nèi)部控制的描述中指出經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等五個目標。而我國傾向于內(nèi)部會計控制，并指出內(nèi)部會計控制應(yīng)達到以下基本目標：“規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行?！?/p>

2、公司治理和內(nèi)部控制的主體差異。公司治理結(jié)構(gòu)的主體是股東、董事會、總經(jīng)理以及其他利益人（債權(quán)人、社會公眾、政府），即包括企業(yè)內(nèi)部的，也包括企業(yè)外部的。而內(nèi)部控制的主體主要是董事會、總經(jīng)理以及其他職能管理部門等，僅限于公司內(nèi)部。

3、公司治理和內(nèi)部控制的內(nèi)容差異。公司治理主要解決所有者與經(jīng)營者之間的委托代理問題，管理內(nèi)容主要涉及到股東、董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理之間的委托代理合同關(guān)系；控制權(quán)的配置；剩余控制權(quán)的安排等。而內(nèi)部控制則解決公司經(jīng)營管理中不同層次經(jīng)營者的委托代理問題。公司治理處理的是股東（權(quán)利人）、董事會（決策層）和經(jīng)理班子（執(zhí)行層）三者間的關(guān)系；內(nèi)部控制處理的是董事會（決策層）、經(jīng)理班子（執(zhí)行層）和次級執(zhí)行層（各部門、單位）的關(guān)系。公司治理和內(nèi)部控制的聯(lián)系：公司治理是促使內(nèi)部控制有效運行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實行內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境；內(nèi)部控制在公司治理中擔當?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色。

（二）兩者的聯(lián)系

1、兩者的產(chǎn)生都源于現(xiàn)代公司制的兩權(quán)分離。公司制企業(yè)出現(xiàn)后，企業(yè)的剩余索取權(quán)與控制權(quán)在一定程度上分離，形成了所有者與經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系。由于委托人與代理人之間信息不對稱，沒有完備的契約加以約束，以及“道德風(fēng)險”和“逆向選擇”的存在，代理人有可能會采取不利于股東的行動，偏離股東的目標，即產(chǎn)生代理問題。這時，客觀上要求有一整套相應(yīng)的制度安排來解決二者之間的利益沖突，公司治理便應(yīng)運而生了。公司治理的產(chǎn)生正是解決企業(yè)內(nèi)部的代理問題，從而保證企業(yè)各主體的利益。內(nèi)部控制作為一種系統(tǒng)的制約機制，它是委托人授權(quán)代理人從事某項活動，保證代理人的行為能夠符合委托人利益最大化的要求，而采取的相應(yīng)控制措施和手段，其產(chǎn)生根源同樣是為了控制代理問題，降低代理成本，減少企業(yè)的內(nèi)耗。

2、公司治理與內(nèi)部控制都統(tǒng)一于實現(xiàn)企業(yè)的目標。由于內(nèi)部控制的主要目標是減少虛假信息，保護資產(chǎn)的完全和完整，其基本目標仍是保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。而公司治理的目標是保證企業(yè)運行在正確的軌道上，防止董事、經(jīng)理等代理人損害股東的利益。健全的公司治理是企業(yè)目標得以實現(xiàn)的保證，只有實現(xiàn)企業(yè)目標，股東財富最大化才能實現(xiàn)。因此，內(nèi)部控制和公司治理都統(tǒng)一于企業(yè)目標的實現(xiàn)。

3、兩者都重視權(quán)、責、利的分配。公司治理的關(guān)鍵在于股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層之間權(quán)力、責任、利益明確，以形成有效的制衡機制。而權(quán)、責、利的分配正是內(nèi)部控制中控制環(huán)境的一個重要組成部分，企業(yè)上下級、部門之間明確自己的職責和權(quán)力是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容，內(nèi)部控制可以看作公司治理關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營方面的延伸和具體化，內(nèi)部控制的內(nèi)容統(tǒng)一于公司治理的內(nèi)容。

4、內(nèi)部控制與公司治理都遵循相互牽制、制衡的原則。內(nèi)部牽制既是內(nèi)部控制的一個基本內(nèi)容，事實上，早期的內(nèi)部控制概念就指的是內(nèi)部牽制。完善公司治理的目標就是建立董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理等利益相關(guān)者之間的相互牽制、制衡關(guān)系。因此，法人治理也可以看作是廣義的內(nèi)部控制機制。

5、良好的內(nèi)部控制是完善公司治理的重要保證。有效的內(nèi)部控制可以規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的完全、完整；確保國家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。另一方面，健全的公司治理又是內(nèi)部控制有效運行的保證。內(nèi)部控制處于公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，公司治理是內(nèi)部控制的制度環(huán)境。內(nèi)部控制能否有效運行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。內(nèi)部公司治理也可以說是內(nèi)部控制的另一個方面。

由上可知，內(nèi)部控制與公司治理不能割裂，在公司制企業(yè)的管理上，公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計和內(nèi)部控制的設(shè)計需要一并考慮。這說明如果沒有完善的公司治理結(jié)構(gòu)，即使是嚴密、健全的內(nèi)部控制制度也很難取得預(yù)期的控制效果。針對我國目前普遍存在的內(nèi)部人控制和大股東侵犯小股東利益兩大癥結(jié)，公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計不僅要體現(xiàn)股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層間的制衡，還應(yīng)從治理機制設(shè)計上為上述機構(gòu)間的分級授權(quán)和不相容職務(wù)間的制衡提供制度保障。從公司治理角度出發(fā)建立健全內(nèi)部控制制度，將有助于提高內(nèi)部控制效果。

三、完善公司治理機制，強化內(nèi)部控制建設(shè)

（一）用公司治理理論指導(dǎo)內(nèi)部控制的規(guī)范。目前，我國是政府部門制定公司內(nèi)部會計控制規(guī)范，從外部向公司內(nèi)部施加壓力。這種單向地從某一側(cè)面來規(guī)范內(nèi)控的方式是低層次的。由于公司治理設(shè)定了內(nèi)控最主要的環(huán)境因素，我們應(yīng)該由多部門聯(lián)合，站在公司治理層面，把內(nèi)部控制的研究置于公司治理框架內(nèi)，用全新的公司治理理論來強調(diào)和指導(dǎo)內(nèi)控規(guī)范，從制度上促進內(nèi)部控制與公司治理的良性互動發(fā)展。

（二）加強外部市場建設(shè)，為公司治理與內(nèi)部控制創(chuàng)造良好的環(huán)境。目前，我國尚未形成有效的富有競爭力的外部市場，如經(jīng)理市場、產(chǎn)品市場和資本市場，上市公司缺乏必要的外部制約機制，這對健全我國公司治理內(nèi)部控制是不利的。因此，我們要制定相應(yīng)法律法規(guī)，合理運用國家宏觀調(diào)控政策，不斷完善企業(yè)外部市場，如商品市場、人才市場、金融市場，建立與市場經(jīng)濟發(fā)展同步的外部約束機制，為完善我國的公司治理、加強內(nèi)部控制建設(shè)創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。

（三）公司治理規(guī)范必須對內(nèi)部控制機制的構(gòu)建提出基本要求。內(nèi)部控制系統(tǒng)是由代理人設(shè)計的，充分體現(xiàn)了管理者的管理意志和管理意圖，而代理人的目標函數(shù)與委托人的目標函數(shù)是不一致的。為保證多級委托代理鏈組成的公司運行能夠維護所有股東的平等地位和權(quán)利，承擔對股東的誠信義務(wù)，公司治理規(guī)范中必須提出對內(nèi)部控制構(gòu)建的基本要求，從而保證內(nèi)部控制目標與公司治理目標的高度一致性。

（四）加強董事會在內(nèi)部控制中的核心地位。首先，加強公司治理，完善董事會構(gòu)建機制。完善企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵是要明確公司股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層的責、權(quán)、利的劃分，使之相互獨立、相互制衡。將董事會建立成真正獨立行使權(quán)利和承擔責任的機構(gòu)；其次，提高董事會的獨立性，提高獨立董事長的職業(yè)道德和專業(yè)水平。此外，董事長與總經(jīng)理兩權(quán)分離，杜絕董事會和總經(jīng)理人員重疊。董事會成員和經(jīng)理層分離，才能為董事會成為內(nèi)部控制框架的制定者、監(jiān)督者和最高執(zhí)行者作保證，發(fā)揮董事會在內(nèi)部控制中的核心作用。

（五）建立有效的激勵與約束機制。無論是內(nèi)部控制還是公司治理結(jié)構(gòu)都非常重視激勵與約束機制。要使公司的內(nèi)部組織、崗位乃至整體的行為及其結(jié)果始終保持與公司的目標一致，就必須采用一系列有效的激勵與約束方法：一是科學(xué)的業(yè)績評價體系。科學(xué)的業(yè)績評價體系是激勵與約束機制的基礎(chǔ)，只有對經(jīng)營者的業(yè)績進行評價以后，才能根據(jù)企業(yè)業(yè)績的好壞進行獎懲；二是科學(xué)的目標管理。組織全體員工分別參加有關(guān)工作目標的制定，并將公司目標層層分解，落實到每個員工，尤其是讓其參與公司長遠目標的制定，這樣有利于激發(fā)員工的積極性，從而實現(xiàn)公司的目標。

（六）健全監(jiān)督機制，加強內(nèi)外部審計。公司的內(nèi)外部審計是企業(yè)進行監(jiān)督的最有效機制。要加強審計監(jiān)督作用，提高審計地位，審計部門的設(shè)置應(yīng)該高于其他職能部門，內(nèi)審部門必須獨立于被審計部門，直接向董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告。同時，還要把審計工作作為企業(yè)的一項重要管理活動，審計應(yīng)參與、分析、評價并對管理提出建議。

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