□文/向崇學(xué) 步 方

我國于2006年2月15日頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，并規(guī)定2007年1月1日起首先在上市公司開始施行。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》引入公允價值計量屬性，這對會計信息質(zhì)量帶來一系列影響。

一、公允價值的定義及我國公允價值計量的引入

關(guān)于公允價值的定義，各國會計準(zhǔn)則并不完全一致。SFAS157定義為：“在有秩序的交易中出售一項資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債時市場參與者在計量日支付的價格”。IASB的定義是：“公允價值是在計量日的有序交易中，市場參與者出售一項資產(chǎn)所能收到的或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所愿意支付的價格?！蔽覈鴦t為：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！睆纳鲜龆x可以看出，都強(qiáng)調(diào)公平交易、熟悉情況和雙方自愿。同時，公允價值的定義實際上是一個寬廣的概念范疇，而不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念，可以說它是其他屬性成立的一個基礎(chǔ)，具體表現(xiàn)就是公允價格，即需要反映交易和事項的公平、允當(dāng)?shù)膬r格，并同時兼具有可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。

它有一個被認(rèn)同的觀點是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r格（或金額）?！痹谖覈囊肟芍^是一波三折，從1997年開始至今經(jīng)歷了提倡、回避和重新引入三個階段。公允價值在現(xiàn)階段重新引入，但如何排除人為操縱因素，取得一個比較準(zhǔn)確的公允價值，還是一個難題，因此做了較多的限制性規(guī)定，主要是：

1、計量條件的限制。如《投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：同時滿足兩個條件：當(dāng)?shù)鼐哂谢钴S的房地產(chǎn)交易市場；二是可取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，可做出合理估計。

2、具體運用中的限制。在《投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)化為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值的差額記入當(dāng)期損益；否則計入所有者權(quán)益。

3、應(yīng)用范圍的限制。其應(yīng)用范圍主要是金融工具，雖然投資性房地產(chǎn)等也可以運用，但有嚴(yán)格的限制條件，而無形資產(chǎn)等則不可以使用。

然而，由于公允價值獲取的可靠性、運用的可操作性以及將其融入到傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)的嚴(yán)密而完整的會計準(zhǔn)則體系而又不對其造成太大的沖擊等問題的存在，使公允價值計量問題在理論上和實踐中都難以取得較大的進(jìn)展。

二、會計信息質(zhì)量的主要內(nèi)涵

所謂會計信息質(zhì)量，“是指會計信息滿足信息使用者需求的特征的總和”。葛家澍認(rèn)為：“會計信息的質(zhì)量，在很大程度上取決于會計信息能否有助于人們據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和不斷提高經(jīng)濟(jì)效益的需要。”他將會計信息的質(zhì)量要求簡單地概括為“有用”兩個字，并具體為“決策有用性”。在會計信息質(zhì)量方面，主要強(qiáng)調(diào)了會計信息應(yīng)當(dāng)兼顧可靠性和相關(guān)性。它們是決策有用會計信息主要質(zhì)量構(gòu)成，不僅與財務(wù)報告使用者及其所要做出的具體決策相關(guān)，而且與計量屬性的選擇相關(guān)聯(lián)。與歷史成本信息相比，公允價值信息一般具有較強(qiáng)的相關(guān)性，但可靠性相對較差。因此，為相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡制定明確的標(biāo)準(zhǔn)或者對決策有用會計信息質(zhì)量特征的反思和重構(gòu)就成為推動公允價值會計實踐的根本要求。

我國企業(yè)會計基本準(zhǔn)則第43條明確規(guī)定：“企業(yè)對會計要素進(jìn)行計量時一般應(yīng)用歷史成本”，并且把“公允價值”列入可供選擇的計量屬性，同時指出，如采用包括公允價值在內(nèi)的其他計量屬性，“應(yīng)保證所確定的會計要素金額能夠取得可靠計量”，且在已施行的38個具體準(zhǔn)則中，有17個涉及公允價值的應(yīng)用。這樣，會計計量屬性的選擇問題就同可靠性和相關(guān)性會計信息質(zhì)量特征聯(lián)系起來。正如FASB的第二號財務(wù)會計概念公告（SFAC.No.2）所說：用來區(qū)別信息質(zhì)量是“較好”（較為有用）的還是“較次”（較少有用）的，主要依靠相關(guān)性和可靠性。

（一）相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。IASB相關(guān)性的定義是：“信息要成為有用的，就必須與使用者的決策相關(guān)。當(dāng)信息幫助使用者評估過去、描述現(xiàn)在和未來事項或者通過糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時，信息就具有相關(guān)性?！盕ASB的定義是：“為了幫助使用者在決策中，有助于他們評估過去、現(xiàn)在或未來的交易或事項中關(guān)于未來現(xiàn)金流量（預(yù)測價值）或確認(rèn)或改正他們原先的估計（確認(rèn)價值）而提供導(dǎo)致差異的能力。我國則為：“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預(yù)測。”從上可看出，F(xiàn)ASB的定義更具有創(chuàng)新性，因為FASB指出“會計信息是能導(dǎo)致決策者差異能力的信息”才是對使用者做出經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。相關(guān)的會計信息具有反饋價值和預(yù)測價值。

IASB認(rèn)為，當(dāng)信息“沒有重要的差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當(dāng)反映的情況（交易和事項）而能供使用者作決策依據(jù)的信息就具備了可靠性”。FASB的定義是“有助于作出投資決策、信貸決策或類似的資源分配決策必須對現(xiàn)實世界中意欲反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行如實反映?！蔽覈鴦t為：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整?！边@三個定義都強(qiáng)調(diào)了可靠性的信息應(yīng)該是“如實反映”的?？煽啃灾饕袃蓪雍x：一是可驗證性；二是會計人員對某些會計事項的會計估計判斷合法、合規(guī)、合理。

可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全，前者是面向過去的會計信息質(zhì)量特征，而后者是面向未來的會計信息質(zhì)量特征；前者的目的在于事后反映，而后者則在于決策；相關(guān)性中的預(yù)測和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預(yù)測性，再可靠的信息，其相關(guān)性也會大打折扣。正如葛家澍教授所說：“相關(guān)性是體現(xiàn)會計信息使用者需求的屬性，而可靠性是體現(xiàn)財務(wù)會計固有特點的屬性。若從相關(guān)性衡量，顯示的往往是財務(wù)會計的缺陷，但從可靠性來衡量，似乎又成為財務(wù)會計信息的優(yōu)勢。”針對具體情況，對會計信息的可靠性和相關(guān)性進(jìn)行權(quán)衡，提供既相關(guān)又可靠的會計信息，使會計信息的效用最大化。

（二）從會計信息質(zhì)量要求看計量屬性變遷。相關(guān)性和可靠性是兩個最主要的質(zhì)量特征，在很大程度上影響著會計計量屬性（歷史成本和公允價值）的選擇，同時計量屬性的選擇也影響著信息的質(zhì)量。西方會計概念框架凡提到相關(guān)性和可靠性，總認(rèn)為它們是兩個并重的信息質(zhì)量特征。實際上，處于不同層次階段的計量屬性對相關(guān)性和可靠性的側(cè)重點是不同的。

長期以來，由于歷史成本計量具有可靠性和可驗證性，一直是計量的主要模式，因反映企業(yè)的投入及過去時點發(fā)生的交易和事項，具有較強(qiáng)的相關(guān)性和可靠性，用于初始確認(rèn)時計量，是以幣值不變假設(shè)為前提，以財務(wù)保全理論為基礎(chǔ)，以歷史成本為主要計量屬性，奉行原始投入價值補(bǔ)償觀念的會計模式。但20世紀(jì)九十年代以來，歷史成本的適應(yīng)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，已經(jīng)不能提供適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)和信息時代要求的會計信息，而公允價值會計信息則因其潛在的相關(guān)性，受到人們的關(guān)注。盡管在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不穩(wěn)定及物價波動幅度較大的情況下，公允價值盡管沒有歷史成本那么可靠，但是卻能更加公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而為投資者提供更加有價值的信息，提高會計信息的有用性，并進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的會計行為。公允價值的計量屬性強(qiáng)調(diào)了會計信息應(yīng)當(dāng)真實與公允兼具。也由于其提供的財務(wù)信息具有高度的相關(guān)性，有利于信息使用者做出現(xiàn)實的選擇和正確的決策，因而越來越受到各國會計界的重視和認(rèn)可，現(xiàn)已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的一種重要的計量模式，從這個意義上完全可以說，公允價值將成為會計發(fā)展史上的又一個里程碑。

三、公允價值的應(yīng)用及其局限性

如前所述，會計的信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)主要是相關(guān)性和可靠性。而公平的市場環(huán)境下，歷史成本其實反映的就是初始交易或事項公允價值，在非交易的情況或市價發(fā)生變動下企業(yè)繼續(xù)持有的資產(chǎn)或負(fù)債可以按市價或公允價格進(jìn)行計量，從而及時、真實地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價值變化，有利于正確地決策。的確，公允價值不能提供絕對可靠的會計信息，其主要原因是由于人們的認(rèn)識、判斷能力的不同造成的，任何信息系統(tǒng)都無法提供絕對可靠、一致的信息。因此，在現(xiàn)實情況下，人們只能通過不斷地改進(jìn)會計信息系統(tǒng)來滿足外部投資者對財務(wù)信息的需求。但是，至少在反映企業(yè)真實的價值方面，公允價值反映的信息還是相對可靠的。

但公允價值也有其局限性，因為當(dāng)其提高相關(guān)性時卻會降低可靠性。在美國金融危機(jī)中，那些金融巨頭們宣稱：市場失靈，公允價值不能真實反映金融資產(chǎn)的真實價值?，F(xiàn)實中，公允價值的應(yīng)用所導(dǎo)致的會計信息失真，并不是說它本身存在問題，而是所獲得的公允價值的“公允度”令人置疑。會計界和一些經(jīng)濟(jì)界的人士聲稱：SFAS157本身沒有問題。且金融危機(jī)咨詢組（FCAG）發(fā)布公告，認(rèn)為公允價值會計不僅不是金融危機(jī)的根源，甚至也不是推波助瀾的因素，如果大型金融機(jī)構(gòu)更早更廣范圍地采用公允價值，金融危機(jī)可能不會爆發(fā)得如此集中和劇烈。有關(guān)國家會計界的實踐也表明：雖然應(yīng)用公允價值后，在顧及相關(guān)性的同時，可靠性必然會有所削弱，國際范圍內(nèi)由此引起的會計信息失真的風(fēng)險可能較其他計量基礎(chǔ)時更大。但是，因為金融危機(jī)的影響，各國也對公允價值會計的應(yīng)用作了一些限制性的規(guī)定，但是無論如何，公允價值存在的缺陷，不應(yīng)該成為廢除公允價值會計的理由。正如IASB的主席衛(wèi)·特迪所說，退回歷史成本解決不了公允價值的問題。

四、結(jié)論

從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向。因此，其運用的范圍和程度也就成為衡量一個國家或一個地區(qū)、一個組織會計國際化的重要標(biāo)志。鑒于我國目前的資本市場和生產(chǎn)要素市場不完善，會計信息質(zhì)量與會計人員的綜合素質(zhì)相對較低，公允價值的應(yīng)用缺乏詳細(xì)的應(yīng)用指南，對其運用有嚴(yán)格的限制性條件是合情合理的。但我們不應(yīng)否認(rèn)公允價值的計量屬性。首先，應(yīng)加強(qiáng)公允價值應(yīng)用監(jiān)督，在實際應(yīng)用中要兼顧會計穩(wěn)健性，在報表中加強(qiáng)相關(guān)的信息披露；其次，提高會計從業(yè)人員的道德水平，加強(qiáng)會計從業(yè)人員的整體執(zhí)業(yè)水平；最后，鑒于我國的現(xiàn)狀，并不能提供符合公允價值會計要求的會計環(huán)境，且新企業(yè)會計準(zhǔn)則堅持以歷史成本為基礎(chǔ)，較客觀的做法是，在相當(dāng)長的時間里，歷史成本和公允價值兩種計量屬性并存是未來財務(wù)報告的發(fā)展趨勢。

[1]葛家澍.公允價值的定義問題—基于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則157號《公允價值計量》[J].財會學(xué)習(xí)，2009.1.

[2]謝詩芬.價值計量的現(xiàn)值和公允價值[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2008.2.

[3]黃世忠.次貸危機(jī)引發(fā)的公允價值論戰(zhàn)[J].財會通訊（綜合版），2008.11.