□文/李永波

企業(yè)資產(chǎn)與產(chǎn)權(quán)重組是當(dāng)前企業(yè)改革的重點(diǎn)，也是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要途徑。吸收合并是指合并方（或購(gòu)買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購(gòu)買方）全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購(gòu)買方）法人資格，被合并方（或被購(gòu)買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購(gòu)買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。

一、稅務(wù)及會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定

（一）所得稅相關(guān)規(guī)定。關(guān)于企業(yè)合并的稅務(wù)處理，國(guó)家曾發(fā)布過分別適用于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的稅收法規(guī)。其中主要有：國(guó)稅發(fā)［1997］第071號(hào)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》；國(guó)稅發(fā)［2000］第119號(hào)關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知等。隨著兩稅合并，新企業(yè)所得稅的實(shí)施，其中很多條款失效，2009年5月，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了財(cái)稅［2009］第59號(hào)關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知，其中對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理作了新的規(guī)定。按照新規(guī)定，企業(yè)吸收合并可適用的稅務(wù)處理方式有兩種：

1、按照一般合并進(jìn)行稅務(wù)處理：①合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；②被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；③被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

2、按照特殊合并進(jìn)行稅務(wù)處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

企業(yè)吸收合并選擇特殊稅務(wù)處理必須符合以下規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業(yè)合并后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被合并企業(yè)資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（3）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并；（4）企業(yè)合并中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

（二）會(huì)計(jì)制度。在會(huì)計(jì)核算上區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。對(duì)于前者，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；對(duì)于后者，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：

1、一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

2、通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。

3、購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。

4、在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。

購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。

1、購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。

2、購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：（1）對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；（2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、同一控制下吸收合并

案例1 A公司及B公司同是甲公司的全資子公司。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為3，000萬元，公允價(jià)值為3，800萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3，200萬元；負(fù)債賬面價(jià)值總額為1，300萬元，公允價(jià)值為1，300萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1，200萬元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1，700萬元，公允價(jià)值為2，500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2，000萬元；尚未彌補(bǔ)的虧損100萬元。A公司“資本公積－股本溢價(jià)”賬戶余額為400萬元，所得稅率為25%，不考慮所得稅以外的稅金，合并雙方采用的會(huì)計(jì)政策相同。假設(shè)企業(yè)合并時(shí)有兩種合并對(duì)價(jià)的支付方式可供選擇：第一方式，1，000萬元現(xiàn)金加公允價(jià)值1，300萬股權(quán)支付（股本面值1，000萬元）；第二方式，2，300萬股權(quán)支付（股本面值1，550萬元）。同時(shí)，假設(shè)上述吸收合并商業(yè)目的合理，實(shí)現(xiàn)合并后12個(gè)月不改變?cè)瑽公司實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，甲公司12個(gè)月不會(huì)轉(zhuǎn)讓所取得A公司的新股權(quán)，截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國(guó)家最長(zhǎng)期限國(guó)債利率為3.5%。

解析：A公司吸收合并B公司除支付對(duì)價(jià)的形式外，符合特殊合并的其他條件。因此，對(duì)于第一種支付方式，吸收合并屬于一般吸收合并。對(duì)于第二種支付方式，吸收合并屬于特殊吸收合并。

1、對(duì)于同一控制下一般吸收合并

借：各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值 3000

資本公積——股本溢價(jià)300

貸：各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值 1300

銀行存款 1000

股本 1000

B公司及甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到A公司；A公司對(duì)吸收的B公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價(jià)值3，000萬元，小于計(jì)稅基礎(chǔ)3，800萬元，產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異800萬元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)200萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 200

貸：資本公積 200

2、對(duì)于同一控制下特殊吸收合并

借：各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值 3000

貸：各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值 1300

股本 1550

資本公積－股本溢價(jià) 150 B公司合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由A公司承繼，甲公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；A公司接受B公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以B公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到A公司87.5萬元（2500×3.5%）。

三、非同一控制下吸收合并

案例2 A公司與B公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額為3，000萬元，公允價(jià)值為3，800萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3，200萬元；負(fù)債賬面價(jià)值總額為1，300萬元，公允價(jià)值為1，300萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1，200萬元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1，700萬元，公允價(jià)值為2，500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2，000萬元；尚未彌補(bǔ)的虧損100萬元。A公司“資本公積－股本溢價(jià)”賬戶余額為400萬元，所得稅率為25%，不考慮所得稅以外的稅金，合并雙方采用的會(huì)計(jì)政策相同。假設(shè)企業(yè)合并時(shí)有兩種合并對(duì)價(jià)的支付方式可供選擇：第一方式，1，500萬現(xiàn)金加公允價(jià)值1，500萬股權(quán)支付（股本面值1，000萬元）；第二方式，公允價(jià)值3，000萬股權(quán)支付（股本面值2，000萬元）。同時(shí)，假設(shè)上述吸收合并商業(yè)目的合理，實(shí)現(xiàn)合并后12個(gè)月不改變?cè)瑽公司實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，甲公司12個(gè)月不會(huì)轉(zhuǎn)讓所取得A公司的新股權(quán)，截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率為3.5%。

解析：A公司吸收合并B公司除支付對(duì)價(jià)的形式外，符合特殊合并的其他條件。因此，對(duì)于第一種支付方式，吸收合并屬于一般吸收合并。對(duì)于第二種支付方式，吸收合并屬于特殊吸收合并。

1、對(duì)于非同一控制下一般吸收合并

借：各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值 3800

商譽(yù) 500

貸：各項(xiàng)負(fù)債公允價(jià)值 1300

銀行存款 1500

股本 1000

資本公積——資本溢價(jià)500

B公司及甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；A公司吸收的B公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，因此不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

2、對(duì)于非同一控制下特殊吸收合并

借：各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值 3800

商譽(yù) 500

貸：各項(xiàng)負(fù)債公允價(jià)值 1300

股本 2000

資本公積——資本溢價(jià)1000

B公司合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由A公司承繼，甲公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以其原持有的B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到A公司87.5萬元（2500×3.5%）；A公司接受B公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以B公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價(jià)值為3，800萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3，200萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異600萬元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債150萬元。

借：資本公積 150

貸：遞延所得稅負(fù)債 150

新準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。