□文/衛(wèi) 薇

自2007年起，一場(chǎng)次貸風(fēng)暴從美國(guó)刮起，并迅速席卷全球，演變成為全球性的金融危機(jī)，使得世界經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩，部分國(guó)家甚至瀕臨破產(chǎn)的境地。而如今全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入后危機(jī)時(shí)代，企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)范圍的擴(kuò)大與競(jìng)爭(zhēng)力度的加強(qiáng)都要求企業(yè)必須尋求可持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，戰(zhàn)略成本管理的應(yīng)用能有效地幫助企業(yè)培育、取得和保持可持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，本文思考戰(zhàn)略成本管理在企業(yè)中的應(yīng)用就具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵

“戰(zhàn)略”一詞原屬軍事術(shù)語?！掇o?！罚?979）對(duì)其定義是“對(duì)戰(zhàn)爭(zhēng)全局的籌劃和指導(dǎo)”，“泛指重大的、帶全局性或決定全局的謀劃”。將“戰(zhàn)略”觀念運(yùn)用于企業(yè)管理形成了企業(yè)戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理一詞最初由美國(guó)學(xué)者安索夫在其1976年所著《從戰(zhàn)略計(jì)劃走向戰(zhàn)略管理》一書中提出，安索夫?qū)⑵涠x為：企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)為了保證企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和不斷發(fā)展，根據(jù)對(duì)企業(yè)內(nèi)部條件和外部環(huán)境的分析，對(duì)企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的根本性和長(zhǎng)遠(yuǎn)性的謀劃和指導(dǎo)。而戰(zhàn)略成本管理是以競(jìng)爭(zhēng)理論為基礎(chǔ)，以市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為動(dòng)力，以獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、創(chuàng)造顧客價(jià)值為目的的一種系統(tǒng)的成本控制和管理的方法，是對(duì)傳統(tǒng)成本管理的發(fā)展與完善。戰(zhàn)略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配思想，成本管理方法措施的融入思想和培養(yǎng)職工的成本意識(shí)等。戰(zhàn)略成本管理的核心就是通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用，以培育維持和促進(jìn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成。目前，國(guó)外主要有四種模式，即克蘭菲爾德模式、羅賓庫珀模式、?？四Ｊ揭约叭毡镜某杀静邉澒芾砟Ｊ健?/p>

戰(zhàn)略成本管理是成本管理與戰(zhàn)略管理有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物，是傳統(tǒng)成本管理對(duì)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境變化所作出的一種適應(yīng)性變革。關(guān)于戰(zhàn)略成本管理，尚未形成一個(gè)確切的定義。我們知道，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)一般將利潤(rùn)目標(biāo)放在首位，作為會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的成本管理也從屬于該目標(biāo)，因?yàn)樵趫?zhí)行上是借助生產(chǎn)過程價(jià)值耗費(fèi)的削減以實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品價(jià)值增值的，所以要求更直接地貫徹利潤(rùn)最大化目標(biāo)。隨著企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期成長(zhǎng)、發(fā)展的迫切要求，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)立足于長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)觀念，基于不同的動(dòng)機(jī)理論有著不同的決策目標(biāo)模型，較為常見的有“股東財(cái)富最大化”模型、“管理者利益最大化”模型、“社會(huì)福利最大化”模型。企業(yè)必須強(qiáng)化戰(zhàn)略意識(shí)，進(jìn)行戰(zhàn)略思維和戰(zhàn)略管理。要適應(yīng)瞬息萬變的外部市場(chǎng)環(huán)境，取得持續(xù)性的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)就必須把重點(diǎn)放到制定競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略上來，而傳統(tǒng)的成本管理卻經(jīng)常把眼光局限在單純降低成本上。

綜上所述，筆者認(rèn)為所謂戰(zhàn)略管理就是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識(shí)別成本驅(qū)動(dòng)因素，對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行成本管理，即運(yùn)用成本數(shù)據(jù)和信息，同時(shí)結(jié)合企業(yè)在行業(yè)中所處地位的定位分析為戰(zhàn)略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成和核心競(jìng)爭(zhēng)力的創(chuàng)造。同時(shí)，筆者認(rèn)為降低成本不是唯一的手段，現(xiàn)代成本管理的目的應(yīng)該是以盡可能少的成本支出來獲得盡可能多的使用價(jià)值，一切降低成本的措施也都應(yīng)以成本效益分析的結(jié)果作為決定取舍的目標(biāo)，以此實(shí)現(xiàn)成本效益原則。

二、戰(zhàn)略成本管理應(yīng)用模式

美國(guó)學(xué)者?？撕途S加·哥維達(dá)列杰（1993）《創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的新工具——戰(zhàn)略成本管理》一書中將戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容劃分為三部分：戰(zhàn)略定位分析、價(jià)值鏈分析以及成本動(dòng)因分析。該著作將戰(zhàn)略成本管理定義為“在戰(zhàn)略管理的一個(gè)或多個(gè)階段對(duì)成本信息的管理性運(yùn)用”。國(guó)內(nèi)相關(guān)論著普遍將戰(zhàn)略定位分析、價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)因分析作為戰(zhàn)略成本管理的三種基本模式。筆者認(rèn)為將戰(zhàn)略成本管理看成是“在戰(zhàn)略管理的一個(gè)或多個(gè)階段（即戰(zhàn)略定位分析、價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)因分析）對(duì)成本信息的管理性運(yùn)用”是符合戰(zhàn)略成本管理的特征及其要求的。但是，將戰(zhàn)略定位分析、價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)因分析并列作為戰(zhàn)略成本管理的基本模式的觀點(diǎn)值得進(jìn)一步探討。

戰(zhàn)略成本管理要根據(jù)戰(zhàn)略定位所做出的戰(zhàn)略選擇進(jìn)行價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)因分析，即戰(zhàn)略成本管理的基本模式包括價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)因分析，同時(shí)在對(duì)價(jià)值鏈和成本動(dòng)因進(jìn)行分析之后，根據(jù)新的戰(zhàn)略成本信息可以適當(dāng)?shù)貙?duì)戰(zhàn)略定位進(jìn)行調(diào)整，從而適應(yīng)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和急劇變化的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，快速地對(duì)環(huán)境變化做出反應(yīng)，并“在不同的戰(zhàn)略選擇下最有效地組織成本管理”，最終達(dá)到企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)力得以維持和提升的目標(biāo)。下面就其具體方面進(jìn)行分析：

（一）價(jià)值鏈分析。價(jià)值鏈分析是美國(guó)哈佛商學(xué)院教授邁克爾·波特首先提出的一種方法。價(jià)值鏈?zhǔn)且幌盗杏筛鞣N紐帶連接起來的相互依存的價(jià)值活動(dòng)的集合。具體來講，價(jià)值鏈分析主要描述如何增強(qiáng)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性，控制從原材料供應(yīng)商起一直到產(chǎn)品消費(fèi)為止這一全過程的相關(guān)成本。由于價(jià)值鏈中各項(xiàng)活動(dòng)之間相互關(guān)聯(lián)，因而某項(xiàng)活動(dòng)的進(jìn)展情況會(huì)影響其他活動(dòng)的成本與效率。通過價(jià)值鏈分析，可以獲得價(jià)值鏈的整體運(yùn)行情況及各環(huán)節(jié)之間的連接情況，從而在價(jià)值鏈系統(tǒng)中尋找降低成本的信息和創(chuàng)造利潤(rùn)的新增長(zhǎng)點(diǎn)，同時(shí)也可以對(duì)出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)加以改進(jìn)。

借助價(jià)值鏈分析可以更好地理解企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，識(shí)別何處可以增加顧客價(jià)值或降低成本，同時(shí)更好地理解企業(yè)與供應(yīng)商、顧客及行業(yè)中其他企業(yè)的關(guān)系。價(jià)值鏈分析的目標(biāo)在于找出價(jià)值鏈的哪一階段可以增加顧客價(jià)值或降低成本，從而達(dá)到提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的目的。

價(jià)值鏈分析不僅可以應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部，還可以應(yīng)用于整個(gè)行業(yè)。如果將企業(yè)所處的行業(yè)看成是一條價(jià)值鏈，那么該企業(yè)就位于這條價(jià)值鏈中的一段，由此在行業(yè)的價(jià)值鏈中，上下游企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)和服務(wù)類型就直接影響到本企業(yè)的生產(chǎn)成本。如，在與上下游企業(yè)業(yè)務(wù)往來中，供應(yīng)商原料的包裝方式會(huì)影響企業(yè)的原料處理成本，供應(yīng)商供料的及時(shí)性會(huì)影響企業(yè)的庫存，如與相關(guān)企業(yè)達(dá)成協(xié)議后，就可以為企業(yè)節(jié)約相當(dāng)一部分成本，同時(shí)也可增強(qiáng)相關(guān)企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（二）成本動(dòng)因分析。庫伯和卡普蘭（1987）在《成本會(huì)計(jì)怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》中第一次提出了“成本動(dòng)因”的理論，認(rèn)為成本是各種獨(dú)立或相互作用著的因素（自變量）合力作用的結(jié)果。在戰(zhàn)略成本管理中，成本動(dòng)因分析既作為在價(jià)值鏈分析和戰(zhàn)略定位分析中確定成本管理戰(zhàn)略，進(jìn)一步分析成本管理的重點(diǎn)的分析工具，同時(shí)也作為一種成本管理方法，在戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施過程中起著重要作用。從戰(zhàn)略成本管理的角度來看，成本動(dòng)因不僅包括圍繞企業(yè)的作業(yè)概念展開的微觀層次上的執(zhí)行性成本動(dòng)因，而且包括決定企業(yè)整體成本定位的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析，這兩個(gè)層次的成本動(dòng)因，可以幫助企業(yè)全面地把握其成本動(dòng)態(tài)，發(fā)掘有效路徑，進(jìn)而獲取成本優(yōu)勢(shì)。筆者認(rèn)為，在當(dāng)代企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)既定的條件下，通過執(zhí)行性成本動(dòng)因分析，可以提高各種生產(chǎn)執(zhí)行性因素的能動(dòng)性及優(yōu)化相互間的組合，從而使價(jià)值鏈活動(dòng)達(dá)到最優(yōu)化而降低價(jià)值鏈總成本。

（三）戰(zhàn)略定位分析。所謂戰(zhàn)略定位就是以未來為重點(diǎn)，分析其自身所處優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)及在市場(chǎng)中所處的位置，為贏得持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而做出的事關(guān)全局的重大籌劃和謀略，也就是孫子兵法上所說的“知己知彼，百戰(zhàn)不勝”。戰(zhàn)略定位分析要求通過各種方法對(duì)企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境與外部大環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)分析，幫助企業(yè)根據(jù)所處行業(yè)特征及自身特點(diǎn)選擇適合的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，從而明確成本管理的方向和重點(diǎn)，建立與企業(yè)戰(zhàn)略管理相適應(yīng)的成本管理方法。邁克爾·波特指出企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本戰(zhàn)略有成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和目標(biāo)集聚戰(zhàn)略三種。例如，戴爾的基本戰(zhàn)略就是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，它良好地實(shí)施了控制支出措施和有序的定價(jià)戰(zhàn)略。正是由于戴爾能很好地控制成本，使其在經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域取得了巨大的成功。

三、戰(zhàn)略成本管理在企業(yè)應(yīng)用中應(yīng)注意的問題

戰(zhàn)略成本管理要求企業(yè)在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提條件下，要不斷根據(jù)外部環(huán)境的變化進(jìn)行調(diào)整，也即是現(xiàn)在所提倡的“與時(shí)俱進(jìn)”。因此，企業(yè)在實(shí)施戰(zhàn)略成本管理的過程中必須注意以下幾個(gè)問題：

（一）重視企業(yè)上、下游價(jià)值鏈紐帶之間的聯(lián)系。傳統(tǒng)成本管理的對(duì)象主要是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)過程，而戰(zhàn)略成本管理是對(duì)成本全方位的管理，因而在實(shí)施過程中要格外強(qiáng)調(diào)價(jià)值鏈的開發(fā)與運(yùn)用。首先，要了解企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈，盡量消除不增值作業(yè)；其次，要了解企業(yè)在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，加強(qiáng)與上、下游價(jià)值鏈的聯(lián)系，更好地完成供應(yīng)、銷售過程的成本管理；最后，還要了解企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈，運(yùn)用SWOT矩陣分析自身的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，做到知己知彼。大多數(shù)企業(yè)應(yīng)認(rèn)識(shí)到他們的利益是與客戶和供應(yīng)商即合作伙伴緊密聯(lián)系在一起的，博弈論上的雙贏才是最佳策略。因此，重視與上、下游企業(yè)的聯(lián)系有利于企業(yè)重大戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而獲取持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（二）注重成本管理與人本管理思想的融合。人是具有主觀能動(dòng)性的，人的能動(dòng)性也就決定其努力的方向。因此，在現(xiàn)代成本管理這個(gè)系統(tǒng)工程中，要提倡以人為本。那么，企業(yè)如何設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)募?lì)制度以調(diào)動(dòng)員工的能動(dòng)性是管理者首先要考慮的問題。無論如何完美無缺的管理方法，如果不能使員工自愿、積極主動(dòng)參與，也只會(huì)適得其反。因此，現(xiàn)代成本管理方法一定要與“以人為本”的現(xiàn)代管理思想相結(jié)合，這也是對(duì)和諧社會(huì)建設(shè)的一大貢獻(xiàn)。

（三）強(qiáng)化企業(yè)文化建設(shè)。企業(yè)文化，或稱組織文化，是一個(gè)組織由其價(jià)值觀、信念、儀式、符號(hào)、處事方式等組成的其特有的文化形象。企業(yè)文化是企業(yè)的發(fā)展之源?；萜展尽跋嘈?、尊重員工”的企業(yè)價(jià)值理念在員工之間建立了良好的互動(dòng)關(guān)系，從而也就造就了該公司的輝煌與成就。它作為企業(yè)價(jià)值理念的一個(gè)重要組成部分，與戰(zhàn)略成本管理存在著必然的聯(lián)系，在后危機(jī)時(shí)代，勢(shì)必要加強(qiáng)企業(yè)文化的建設(shè)。推行戰(zhàn)略成本管理方面的企業(yè)文化建設(shè)的主要目的就是在融洽的環(huán)境下，員工快樂的工作，而自覺促進(jìn)成本節(jié)約的實(shí)施。

（四）加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)，促進(jìn)資源共享。在當(dāng)今信息時(shí)代，企業(yè)要想降低成本，建立以計(jì)算機(jī)為中心的信息管理體系是勢(shì)在必行。使用先進(jìn)的信息管理系統(tǒng)，進(jìn)行科學(xué)的分析、計(jì)劃、決策，有效控制相關(guān)物料的采購、供給等，大幅度節(jié)約成本。有實(shí)驗(yàn)表明，通過管理信息系統(tǒng)，集合生產(chǎn)商、批發(fā)商、零售商在內(nèi)的連鎖供應(yīng)系統(tǒng)，能大幅度提高企業(yè)信息管理水平，從而極大地節(jié)約了企業(yè)的人力、財(cái)力與物力。

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