□文/張 倩

一、一人公司“雙重征稅”成因分析

《企業(yè)所得稅法》對我國法人制企業(yè)與非法人制企業(yè)在征稅要求上實行區(qū)別對待，對前者要求繳納企業(yè)所得稅，經(jīng)過多年的實踐檢驗證明對公司制企業(yè)征收企業(yè)所得稅是正確選擇。因為就制度安排而言，公司作為與股東相互獨立的經(jīng)濟主體，與股東各自擔(dān)負納稅義務(wù)無可爭議。另外，股東有限責(zé)任制度，使得一人公司在風(fēng)險承擔(dān)上本就比其他非公司制企業(yè)占優(yōu)勢，本著法律公平原則的要求，要公司制企業(yè)承擔(dān)更多的賦稅合情合理。此外，要求公司制企業(yè)承擔(dān)企業(yè)所得稅可防止股東為逃避繳納個人所得稅而將紅利惡意留存公司，擾亂正常的財政稅收秩序。但是，上述種種卻不足以成為要求一人公司亦承擔(dān)企業(yè)所得稅的理由。一人公司因其獨有的特性打破了經(jīng)濟與制度間的平衡。

首先，一個人的經(jīng)濟實力畢竟有限，因此一人公司常以中小企業(yè)的形態(tài)出現(xiàn)，公司內(nèi)部只有唯一股東，股東往往身兼董事、經(jīng)理等數(shù)職。這種公司運作模式，最大限度地緩和了因利益分配問題導(dǎo)致的各種人際關(guān)系矛盾，但是卻也導(dǎo)致公司的“所有”與“經(jīng)營”難以嚴格區(qū)分，身兼董事或經(jīng)理的股東當(dāng)然可以以公司的名義對外從事商業(yè)活動；因公司內(nèi)部不存在股東會、董事會等議事機構(gòu)，其股東當(dāng)然可以做出種種滿足其追求利益最大化要求的決定?！坝邢挢?zé)任”的優(yōu)勢更是成為個體出資者最大限度地規(guī)避市場風(fēng)險的避風(fēng)港?？梢?，一人公司更多體現(xiàn)為股東追求經(jīng)濟效益的輔助性工具，而對一人公司征收企業(yè)所得稅最終的承擔(dān)者仍然是公司背后的股東。

其次，有限責(zé)任帶給一人公司的實惠是否與其承擔(dān)的賦稅相平衡，可以從一人公司與其他非公司制企業(yè)形式的比較中找到答案?！逗匣锲髽I(yè)法》修改后最大的亮點可謂曾加了“有限合伙人”的概念。籠統(tǒng)而言，有限合伙人在合伙企業(yè)責(zé)任的分配上僅以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，在賦稅方面其作為合伙企業(yè)的一員，同其他普通合伙人一樣也僅繳納個人所得稅。稅收公平原則要求做到橫向和縱向的雙重公平，即條件相同者繳納相同的稅；條件不同者加以區(qū)別對待。那么，若以“有限責(zé)任”作為一人公司擔(dān)負更多賦稅的條件，有限合伙人所擔(dān)負的稅收任務(wù)顯然與稅收公平原則不符。另外，一人公司與個人獨資企業(yè)比較，二者出資者、事務(wù)決策者、利益的享受者以及風(fēng)險的承擔(dān)者均為唯一主體，而一人公司比個人獨資企業(yè)占盡有限責(zé)任的優(yōu)勢，表面看要一人公司擔(dān)負企業(yè)所得稅似乎是合理的，但是二者之間的區(qū)別也是不容忽視的。一人公司實行公司式的治理模式，股東對公司擁有受限制的控制管理權(quán)；個人獨資企業(yè)是一個個人出資、個人經(jīng)營、個人管理、個人收益、個人承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險的非法人經(jīng)營實體。個人獨資企業(yè)與其出資人個人是同一人格，統(tǒng)一法律實體，實質(zhì)上是自然人從事商業(yè)經(jīng)營的一種法律形式。出資人對企業(yè)自然要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。而一人公司在責(zé)任承擔(dān)上占盡了“便宜”，股東在正常情況下僅需以其出資額為限對公司承擔(dān)有限責(zé)任即可。但是，理性投資者并不會因此而盲目跟風(fēng)棄個人獨資企業(yè)而選擇一人公司，這是因為法律同時也為一人公司的成立規(guī)定了更多的條件。如，股東若要享受有限責(zé)任的實惠，必須有能力證明其財產(chǎn)與公司財產(chǎn)相分離；一人公司最低注冊資本為人民幣10萬元且需一次性繳清；將勞務(wù)、信用等非貨幣不能轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)排除在出資形式之外；一人公司每個會計年度必須編制年度財會報告，曾加了企業(yè)監(jiān)督成本。而對于個人獨資企業(yè)而言，設(shè)立實行準(zhǔn)則主義原則，不需要經(jīng)過審批；關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)的性質(zhì)、最低出資額以及出資形式等方面，法律均未做出限制性規(guī)定。相信對于投資規(guī)模小、投資風(fēng)險相對較低的項目，選擇成立個人獨資企業(yè)無疑會為投資者帶來更多的回報?？梢姡瑐€人獨資企業(yè)與一人公司在不同的投資項目領(lǐng)域各有所長，投資者完全可以依照其需求選擇適合其施展才華的企業(yè)模式。有限責(zé)任的優(yōu)勢在一定領(lǐng)域卻顯得微不足道。

最后，出于對中小企業(yè)的支持與保護，我國法律規(guī)定小型微利企業(yè)所繳納的企業(yè)所得稅為20%，《個人所得稅法》規(guī)定個人取得的股息、紅利和利息所得繳納20%的個人所得稅。就此種情況看，二者所要求的稅率相同，股東仍舊會選擇將股息、紅利留存公司，畢竟一次賦稅的負擔(dān)要輕于兩次稅負。若出資者投資的項目是國家重點扶持的對象，那么根據(jù)《中小企業(yè)促進法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所繳納的所得稅的稅率定會低于20%以減輕出資者的稅收負擔(dān)，亦定會低于個人所得稅的稅率，此時將股息、紅利留存公司以逃避個人所得稅的繳納對出資者更為有利。第三種情況是假設(shè)一人公司的發(fā)展已經(jīng)超過了中小企業(yè)的范疇，一個納稅年度的應(yīng)納稅所得額已經(jīng)超過了30萬元，且不滿足享受國家稅收減免優(yōu)惠的條件，一人公司要承擔(dān)稅負則增加至25%，高于個人所得稅的稅率，一筆利潤收入要承擔(dān)稅負則變?yōu)椋?5%+75%×20%），此時通過將紅利留存公司而不分配更會成為投資者的選擇。由此可見，無論企業(yè)所得稅的征收稅率是高于、低于或等于個人所得稅的稅率，均不能避免股東將紅利留存公司，逃避個人所得稅繳納的命運。

綜上所述，廣大投資者殷切希望想找到一種更適合個人投資獲得經(jīng)濟效益且能夠降低風(fēng)險的企業(yè)模式。一人公司的出現(xiàn)既符合出資者追求經(jīng)濟、社會效益的創(chuàng)業(yè)目的，又能為出資者躲避經(jīng)營風(fēng)險提供避風(fēng)港。但是，對一人公司征收企業(yè)所得稅又存在諸多不合理，一定程度阻礙投資。因此，如何協(xié)調(diào)公司發(fā)展與稅負之間的矛盾顯得較為重要。

二、完善一人公司稅負的思考

我國稅法制定的基本理念是要求市場經(jīng)濟的發(fā)展速度與稅收對象的承受能力相平衡。雙重賦稅對一人公司而言未免負擔(dān)過重，極大地影響了投資者的創(chuàng)業(yè)積極性，不利于我國財政稅收政策的穩(wěn)定。公司與其股東之間紅利的分配問題更是一人公司賦稅矛盾的重中之重，公司與股東雖然是不同的兩個經(jīng)濟主體，但是就紅利這一征稅稅源而言，卻是二者共同的利潤所得，最終導(dǎo)致其被兩次征稅。因此，對一人公司稅收規(guī)制的焦點應(yīng)是考慮如何分配公司與其股東之間的紅利，從而達到解決重復(fù)征稅的目的。

西方國家在避免重復(fù)征稅問題上有以下幾種方案：一是扣除制，即允許公司直接從應(yīng)稅所得中扣除應(yīng)分配給股東的紅利。這種做法并不科學(xué)，表面上好像是緩解了重復(fù)征稅矛盾，但是經(jīng)過研究不難發(fā)現(xiàn)，這實際上為公司逃避企業(yè)所得稅提供了幫助。特別是一人公司內(nèi)部缺乏健全的監(jiān)督機制的情況下，股東完全可以擅自得到更多的股息、紅利，從而最大限度地降低企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；二是雙軌稅率制，指公司將應(yīng)稅所得分為兩個不同階層，紅利適用低階層稅率，其余利潤適用高階層稅率。這樣做在一定程度上確實減輕了重復(fù)征稅的負擔(dān)，值得肯定。但是，這種做法最直接的作用乃是通過分配利潤和未分配利潤的稅負差別來刺激社會儲蓄投資，扶持金融市場的發(fā)展，但客觀上產(chǎn)生出減輕分配利潤稅負的作用。并且即使實行雙軌稅率制，也未從實際上真正減輕公司的額外負擔(dān)；三是免征制，即直接將個人取得的紅利排除在個人所得稅的征收范圍之外。這種做法雖然徹底但卻有失公平；四是抵免制，指公司按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅后，將紅利分配給股東，股東繳納個人所得稅時將這部分已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅的利潤從稅額中扣除。這是西方大多數(shù)國家避免重復(fù)征稅所采用的方法。

針對一人公司，筆者認為是否可以考慮擴展抵免制含義外延，實行特殊抵免制。一人公司稅負抵免制可采用的方式有兩種：其一可采用傳統(tǒng)的抵免規(guī)則，即對個人收入的“抵免”。一人公司的全部收入先依照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)股東個人收到分配的紅利時，按《個人所得稅法》的規(guī)定計稅，然后再將這筆在一人公司繳納企業(yè)所得稅時已經(jīng)支付稅款的利潤從個人應(yīng)納的所得稅中扣除；其二考慮將一人公司的全部利潤作為股東的個人所得，只征收個人所得稅，將企業(yè)所得稅全部或部分抵免，從而徹底消除對一人公司的雙重征稅問題。誠然，這并不是否認一人公司獨立的法律地位，僅僅是針對賦稅這一方面而言，完全不會影響到一人公司正常的運營狀態(tài)。當(dāng)然，這種方法也僅在一人公司這種特殊的公司形態(tài)下才有適用的可能性，對于其他傳統(tǒng)的公司股東人數(shù)眾多的公司而言，將公司利潤完全視為股東個人利潤很難實現(xiàn)，缺乏技術(shù)上的實際操作性。

此外，為了防止個人投資者利用一人公司騙取國家免稅政策優(yōu)惠，應(yīng)一定程度的對股東持股制定限制性要求。我國《企業(yè)所得稅法》第26條第（二）項以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第83條分別規(guī)定符合條件的居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利屬于免稅收入。但是，對最低持股比例卻未作任何限制性規(guī)定。筆者認為，即使曾加對股東最低持股比例的限制性規(guī)定也不會如個別學(xué)者認為的那樣——對中小企業(yè)的發(fā)展帶來不利影響。我國法律在公平、正義原則的要求下，一直體現(xiàn)出對弱勢群體的保護，中小企業(yè)在殘酷的市場競爭中恰恰屬于法律所保護的對象。但是，不良市場主體往往利用法律對中小企業(yè)的保護做出損害中小企業(yè)、其他大中型企業(yè)乃至損害整個社會公共利益的行為，如“皮包公司”、“空殼公司”的出現(xiàn)。特別是法律允許設(shè)立一人有限公司之后，對前述不良公司形態(tài)的監(jiān)管形勢更加嚴峻，難度也隨之曾加。非公司制企業(yè)形態(tài)的法律主體完全可以通過設(shè)立一個“虛構(gòu)”的一人公司，通過此公司向其他公司投資，最終達到躲避個人所得稅的目的?？梢?，對股東持股曾設(shè)限制性要求是完全必要的。

［1］江平，李國光主編.最新公司法條文釋義[M].人民法院出版社，2006.7.

［2］史際春，王先林.建立我國中小企業(yè)法論綱[J].中國法學(xué)，2000.1.

［3］沈四寶.新公司法修改熱點問題講座[R].北京：中國法制出版社，2005.

［4］王天鴻.一人公司制度比較研究[M].法律出版社，2003.

［5］齊寧.公司法修訂的涉稅影響[J].中國稅務(wù)，2006.

［6］劉俊海.一人公司制度難點問題研究[J].中國社會科學(xué)院研究生學(xué)報，2005.

［7］張守文.稅法通論[M].北京大學(xué)出版社，2004.

［8］葉林，段威.論有限責(zé)任公司的性質(zhì)及立法傾向.

［9］吳越主編.私人有限公司的百年論戰(zhàn)與世紀(jì)重構(gòu)－中國與歐盟比較[C].北京：法律出版社，2005.

［10］李剛，龍穩(wěn)全.論一人有限責(zé)任公司課稅模式的選擇——僅從“自然人股東”角 度 出 發(fā) [J/O L].ht t p：//www.cft l.cn/show.asp?a_i d=7454.

［11］秦文嬌.一人公司與個人獨資企業(yè)稅負比較籌劃[J].稅收征納，2006.8.