張亞連 田冠軍

【摘要】 隨著人們價值觀念的改變,企業(yè)的環(huán)境行為日益成為關注的焦點,把可持續(xù)發(fā)展引入企業(yè)管理會計的微觀分析中,是一個必然的戰(zhàn)略選擇。文章在對可持續(xù)發(fā)展管理會計進行必要性分析的基礎上,界定了可持續(xù)發(fā)展管理會計的基本概念,并對幾個易混淆的相關概念進行了辨析,從而有利于其后續(xù)研究的開展。

【關鍵詞】 可持續(xù)發(fā)展管理會計;概念;環(huán)境管理會計;生態(tài)會計;社會責任會計

會計的發(fā)展同社會經(jīng)濟環(huán)境有著密切的聯(lián)系,客觀上要求會計必須改革以適應外部環(huán)境的變化?？沙掷m(xù)發(fā)展管理會計就是因面臨生態(tài)環(huán)境問題而為管理會計領域創(chuàng)造的一個新的理論發(fā)展空間。

一、可持續(xù)發(fā)展管理會計概念要點

可持續(xù)發(fā)展管理會計是一個以關注企業(yè)的價值增值,從而實現(xiàn)企業(yè)核心能力的培植、鞏固及提升為特點的管理會計新領域。作為現(xiàn)代管理會計發(fā)展的一個新領域,可持續(xù)發(fā)展管理會計是一個由管理會計向生態(tài)環(huán)境管理領域延伸的知識結合體。它以改進生態(tài)經(jīng)濟效率和促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展為終極目標,運用靈活多樣的方法,搜集、加工、整理與企業(yè)生態(tài)環(huán)境管理相關的各種信息,并據(jù)此來協(xié)助管理當局確立基于生態(tài)經(jīng)濟系統(tǒng)的決策、控制、業(yè)績評價等的一個信息系統(tǒng)。這一系統(tǒng)的作用在于為企業(yè)內(nèi)部管理者提供與生態(tài)環(huán)境相關的財務信息和非財務信息,實現(xiàn)企業(yè)行為結果與社會及長遠利益目標的一致性。

其研究思維是以現(xiàn)代企業(yè)為一個生態(tài)經(jīng)濟系統(tǒng)。研究的時間跨度既包括過去、也包括現(xiàn)在和未來;研究內(nèi)容與企業(yè)的總體戰(zhàn)略決策同企業(yè)內(nèi)部的各個層次、各個階段、各個環(huán)節(jié)經(jīng)營戰(zhàn)略的制定和實施緊密結合,并將新興的生態(tài)環(huán)境管理理論與先進的生態(tài)環(huán)境管理方法和技術貫徹始終,以促進企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略目標的順利實現(xiàn)。企業(yè)的綜合績效采用生態(tài)經(jīng)濟效率指標評價,發(fā)揮了前導性指標的職能。從計量方式看,貨幣單位計量與實物單位計量相結合,表現(xiàn)企業(yè)的財務業(yè)績和環(huán)境業(yè)績。融合生態(tài)經(jīng)濟學、環(huán)境管理學、管理學、經(jīng)濟學、生態(tài)學、環(huán)境科學等多學科的相關理論和方法,其決策支持模式以環(huán)境友好的方式利用自然資源和環(huán)境容量,實現(xiàn)經(jīng)濟活動的生態(tài)化轉化。

二、可持續(xù)發(fā)展管理會計產(chǎn)生的必要性分析

可持續(xù)發(fā)展管理會計的產(chǎn)生是源于人們把生態(tài)環(huán)境要素作為經(jīng)濟增長因素中的內(nèi)生變量,將自然資源的開發(fā)利用和環(huán)境保護納入企業(yè)的管理決策要素之中,進行現(xiàn)代企業(yè)的生態(tài)經(jīng)濟管理實踐。

(一)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略需要

可持續(xù)發(fā)展是立足于自然資源和環(huán)境資源的關于人類長期發(fā)展的戰(zhàn)略模式,是在全球面臨經(jīng)濟、社會、環(huán)境三大問題的背景下,人類從自身的生產(chǎn)和生活行為的反思以及對現(xiàn)實與未來的憂患中領悟出來的。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略提出之后,政府、企業(yè)和社會公眾都以前所未有的熱情積極參與到世界范圍內(nèi)的生態(tài)環(huán)境保護運動中來,企業(yè)行為不僅受到政府法律法規(guī)的約束,而且還面臨保險機構、金融市場、消費者等利益相關者的監(jiān)督,從而迫使企業(yè)主動采取有利于生態(tài)環(huán)境的一系列經(jīng)濟行為。例如,“污染者付費”原則逐漸在企業(yè)解決生態(tài)環(huán)境問題的行動中被接受。經(jīng)濟事實的發(fā)生、發(fā)展都需要會計活動來加以反映、監(jiān)督和提供決策支持,然而,傳統(tǒng)會計理論是以市場經(jīng)濟為主導,以價格機制計量經(jīng)濟事項,以利潤為衡量業(yè)績的重點。在此背景下,企業(yè)以利潤最大化為目標,經(jīng)營決策完全考慮利潤底線和市場占有情況,忽視了生態(tài)效率。由此可見,傳統(tǒng)會計理論受到了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的嚴峻挑戰(zhàn)。因此,有必要對傳統(tǒng)會計理論進行完善和發(fā)展,以使之適應可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。可持續(xù)發(fā)展管理會計就是在這一背景下的時代產(chǎn)物。

(二)獲取企業(yè)競爭力的需要

我們知道,管理會計新發(fā)展階段的主題是培植企業(yè)核心能力。企業(yè)核心能力是企業(yè)競爭力的重要表現(xiàn)形式?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展越來越表明,今后的企業(yè)競爭、市場競爭不僅是產(chǎn)品質量、商品價格、服務優(yōu)劣、促銷手段等方面的競爭,而且是生態(tài)環(huán)境保護的競爭。誰在生態(tài)環(huán)境保護方面取得優(yōu)勢,誰就能在這場競爭中掌握主動權,處于領先地位。美國《企業(yè)與環(huán)境》一書的作者喬格·溫特認為:“總經(jīng)理可以不理會生態(tài)環(huán)境的時代已經(jīng)過去了,將來公司必須善于管理生態(tài)環(huán)境,才能賺錢?！彼鼧酥局F(xiàn)代企業(yè)管理由單純追求利潤的目標向追求經(jīng)濟效率與生態(tài)效率相統(tǒng)一的目標轉變,現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營活動由外部不經(jīng)濟的經(jīng)營管理方式向內(nèi)部經(jīng)濟和外部經(jīng)濟性相統(tǒng)一的經(jīng)營管理方式轉變。企業(yè)競爭力被賦予了新的內(nèi)涵。新的競爭優(yōu)勢不僅來自于交貨期(T)、質量(Q)、成本(C)、服務(S)等具體產(chǎn)品特性,而且還體現(xiàn)在綠色企業(yè)形象、清潔生產(chǎn)、產(chǎn)品使用后處理和再利用等與環(huán)境保護、資源有效利用等一系列環(huán)境友好措施上,使企業(yè)活動對生態(tài)環(huán)境的影響減到最小,不斷開拓一個又一個新的利潤增長點。因此,從前瞻性的角度,對企業(yè)的管理思想和方式進行創(chuàng)新和再造十分必要。以生態(tài)經(jīng)濟系統(tǒng)方式為根本特征的可持續(xù)發(fā)展管理會計的創(chuàng)立正是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢戰(zhàn)略與企業(yè)管理方式在生態(tài)環(huán)境要素領域的結合點。

(三)建立現(xiàn)代企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟管理模式的需要

眾所周知,管理會計與企業(yè)管理實踐是緊密結合在一起的。企業(yè)是一個閉合的生態(tài)經(jīng)濟系統(tǒng)?，F(xiàn)代企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟管理就是要達到這樣一種規(guī)范:既能使生態(tài)系統(tǒng)的自然資源和環(huán)境質量得到充分的開發(fā)和利用,以滿足提高企業(yè)經(jīng)濟效率的需求;又不超過生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)自我穩(wěn)定機制所允許的閾限,以維持生態(tài)經(jīng)濟系統(tǒng)的動態(tài)平衡和可持續(xù)發(fā)展。與現(xiàn)代企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟管理實踐相結合的管理會計,應與時俱進,使自身理論和方法得到不斷創(chuàng)新和發(fā)展,以迎合企業(yè)管理生態(tài)化的需要。由此可見,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略指導下,構筑可持續(xù)發(fā)展管理會計系統(tǒng)則是順應時勢的一大緊迫任務。

三、與幾個易混淆概念的關系

目前,與可持續(xù)發(fā)展管理會計有關的概念較多,極易引起誤解,且概念不統(tǒng)一、視角不一致,使得研究者失去了進行此研究和學術交流所應有的共同“語言”與出發(fā)點,從而不利于此研究的進一步開展。從規(guī)范研究的立場看,進行有關概念的探討是必要的,也是理論研究深入所必需和必經(jīng)之路。

(一)可持續(xù)發(fā)展管理會計與社會責任會計的關系辨析

“社會責任會計”概念首次出現(xiàn)在美國的戴維·林諾維斯所撰寫的《會計職業(yè)與社會進步》一文中,該文章發(fā)表于美國《會計師》雜志1968年第11期。1973年,美國注冊會計師協(xié)會確立將履行社會責任會計作為企業(yè)會計報表的一項重要目標。社會責任會計是社會福利經(jīng)濟學的延伸與拓展,它源于西方福利經(jīng)濟學的社會責任觀念,認為履行社會責任是企業(yè)義不容辭的一項義務,范圍擴大到企業(yè)對環(huán)境保護、社會發(fā)展、職工和公眾福利等應負的社會責任,企業(yè)只有在完成了社會福利目標后還能獲得令人滿意的利潤,才能說明其履行了社會責任。20世紀80年代前,西方會計理論界的主流觀點認為,環(huán)境責任是企業(yè)所負社會責任的一部分,因此,社會責任會計包括了企業(yè)環(huán)境會計的內(nèi)容。但是,由于社會責任會計的難以操作性而導致其遲遲不能投入使用,同時環(huán)境問題的重要性日益凸顯,于是企業(yè)環(huán)境會計就從社會責任會計中獨立出來并得以不斷完善。由此看來,社會責任會計與環(huán)境會計之間存在著歷史淵源關系,但兩者在內(nèi)容和側重點上存在區(qū)別:一是涵蓋內(nèi)容不同。前者涵蓋面廣,不僅包括生態(tài)環(huán)境責任,還包括職工教育、安全、公共福利、就業(yè)等;后者內(nèi)容限于生態(tài)系統(tǒng)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營系統(tǒng)相互交織的那部分經(jīng)濟活動以及單純的環(huán)境活動。二是關注焦點不同。前者關注的是社會效益;而后者關注自身效益,即在滿足環(huán)保要求的基礎上,追求經(jīng)濟效益的增加和長期性。而作為企業(yè)環(huán)境會計體系的一個組成部分,可持續(xù)發(fā)展管理會計也具有企業(yè)環(huán)境會計所具有的上述特征。

(二)可持續(xù)發(fā)展管理會計與環(huán)境管理會計的關系辨析

環(huán)境管理會計是作為考慮生態(tài)環(huán)境因素的傳統(tǒng)會計中的一個分支,是對傳統(tǒng)管理會計系統(tǒng)的修正,主要以貨幣形式計量與生態(tài)環(huán)境有關的活動所產(chǎn)生的財務影響。與可持續(xù)發(fā)展管理會計相比較,環(huán)境管理會計主要有以下幾個特點。

1.環(huán)境管理會計反映的對象主要涉及與生態(tài)環(huán)境因素有關的一部分經(jīng)濟活動,比如企業(yè)環(huán)境稅的繳納、環(huán)境罰款的支付、環(huán)境污染的理賠、環(huán)境管理支出、環(huán)境投資和環(huán)境損失等;但不涉及企業(yè)的環(huán)境活動,如企業(yè)的環(huán)境政策的制定、環(huán)境教育的實施、排污水平和環(huán)境質量的監(jiān)測等。

2.環(huán)境管理會計注重企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中環(huán)境成本效益與企業(yè)利潤目標的內(nèi)在一致性,未能反映企業(yè)作為一個生態(tài)經(jīng)濟系統(tǒng)而尋求企業(yè)在產(chǎn)品生命周期內(nèi)生態(tài)效率與經(jīng)濟效率的內(nèi)在統(tǒng)一性及可持續(xù)發(fā)展。

3.環(huán)境管理會計的決策重點在于產(chǎn)品的制造過程,主要針對產(chǎn)品生產(chǎn)階段采取污染預防措施,難以實現(xiàn)生態(tài)經(jīng)濟管理模式。

但是,可持續(xù)發(fā)展管理會計能在上述三個方面顯示它的優(yōu)勢和特點,表現(xiàn)在:把企業(yè)索取的資源和環(huán)境要素以及從各種渠道釋放到生態(tài)環(huán)境中的物質納入其研究范圍。以企業(yè)行為和生態(tài)系統(tǒng)之間的互動過程及其結果作為研究對象,具體包括與生態(tài)環(huán)境有關的經(jīng)濟活動及單純的生態(tài)環(huán)境活動等兩類企業(yè)活動。從會計計量屬性的角度,上述企業(yè)活動所產(chǎn)生的生態(tài)環(huán)境影響主要有:一是與生態(tài)環(huán)境有關的企業(yè)活動所產(chǎn)生的財務影響,主要以貨幣形式計量;二是企業(yè)活動所產(chǎn)生的生態(tài)環(huán)境影響,主要以實物形式計量。以實現(xiàn)企業(yè)擴展的生態(tài)環(huán)境受托責任為研究起點,以現(xiàn)代管理會計的主要工作屬性(決策、控制和業(yè)績評價等)這一研究主線貫穿全部,將現(xiàn)代管理會計的一些基本思想和方法融入到可持續(xù)發(fā)展管理會計中,通過對現(xiàn)代管理會計方法的改進和與企業(yè)生態(tài)環(huán)境管理手段相結合,實施以生態(tài)經(jīng)濟效率最優(yōu)和可持續(xù)發(fā)展為終極目標的生態(tài)經(jīng)濟管理模式。

(三)可持續(xù)發(fā)展管理會計與生態(tài)會計的關系辨析

“生態(tài)會計”這一概念雖尚未多見,但在有關書刊尤其是國外文獻中已有論述。在歐美等國家,通過實施各種環(huán)境法律法規(guī),使生態(tài)會計作為一個實質性會計新領域而產(chǎn)生,并被作為許多公司必須向監(jiān)管機構呈報的排污檢測報告的基礎。生態(tài)會計是指“應用傳統(tǒng)會計的原則和方法,采用生物物理單位收集、分類、分析和傳遞環(huán)境影響的信息的過程?！痹趯崉罩?生態(tài)會計的重要性遠遠超過社會責任會計。與傳統(tǒng)會計一樣,生態(tài)會計的主要任務是進行數(shù)據(jù)的分類、收集、記錄、分配、分析和傳遞?？紤]到至少在可以預見的未來還不能依靠環(huán)境經(jīng)濟學等將企業(yè)所有的環(huán)境影響采用貨幣指標反映,不得不退而求其次,主要通過環(huán)境干預,采用編制物質流量表、生態(tài)影響評估等實物計量手段來反映與控制企業(yè)環(huán)境行為。生命周期評價是最常采用的一種手段。按照信息使用者的不同,生態(tài)會計可分為內(nèi)部生態(tài)會計與外部生態(tài)會計。內(nèi)部生態(tài)會計與環(huán)境管理會計相結合構建了可持續(xù)發(fā)展管理會計的基本框架?？梢?可持續(xù)發(fā)展管理會計與生態(tài)會計在內(nèi)容上既有交叉,又有各自的側重點。其中,內(nèi)部生態(tài)會計從屬于可持續(xù)發(fā)展管理會計的范圍之內(nèi),而外部生態(tài)會計則是游離于其范圍之外。

總之,可持續(xù)發(fā)展管理會計屬于企業(yè)環(huán)境會計體系的一個組成部分。企業(yè)環(huán)境會計按照主要的計量方式及反映的內(nèi)容不同,包括涉及生態(tài)環(huán)境要素的傳統(tǒng)會計與生態(tài)會計,而環(huán)境管理會計按信息使用者又可分為環(huán)境財務會計與環(huán)境管理會計。生態(tài)會計按服務對象的不同劃分為內(nèi)部生態(tài)會計與外部生態(tài)會計。環(huán)境管理會計與內(nèi)部生態(tài)會計兩個分支系統(tǒng)則構成了可持續(xù)發(fā)展管理會計概念的基本內(nèi)涵?！?/p>

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