裴學(xué)增

【摘要】 文章對(duì)時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下閑置生產(chǎn)能力的管理進(jìn)行研究,分析了閑置生產(chǎn)能力單獨(dú)核算和管理的科學(xué)性和重要意義,探索閑置生產(chǎn)能力在成本核算中的計(jì)算和分配方法。在此基礎(chǔ)上提出了戰(zhàn)略性閑置生產(chǎn)能力和生產(chǎn)性閑置生產(chǎn)能力的概念。

【關(guān)鍵詞】 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法;閑置生產(chǎn)能力;可用生產(chǎn)能力

2004年11月,卡普蘭(Kaplan)與史蒂文·安德森在《哈佛工商評(píng)論(Harvard Business)》上首次發(fā)表他們的最新成果《Time-Driven Activity-Based Costing》,翻譯為時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下成本動(dòng)因率有了較大的改變:基于可用生產(chǎn)能力計(jì)算資源的成本動(dòng)因率。由此引出對(duì)閑置生產(chǎn)能力的核算和管理的問(wèn)題。本文將圍繞企業(yè)的閑置生產(chǎn)能力如何核算,如何分配,如何進(jìn)行分析和管理展開(kāi)研究。

一、閑置生產(chǎn)能力的提出

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇,企業(yè)對(duì)于價(jià)格又缺乏相應(yīng)的調(diào)控能力,因此只有在成本上挖掘潛力,不斷加強(qiáng)成本管理,力爭(zhēng)降低企業(yè)耗費(fèi)。當(dāng)企業(yè)在成本的控制空間上越來(lái)越小時(shí),對(duì)剩余生產(chǎn)能力的管理逐漸被人們重視。美國(guó)航空業(yè)曾推出“產(chǎn)能管理”,通過(guò)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)能力管理來(lái)為企業(yè)賺取利潤(rùn)。這一新的管理思想立即引起人們的極大興趣。許多企業(yè)和學(xué)者紛紛投入到對(duì)企業(yè)剩余生產(chǎn)能力的研究中。如何衡量企業(yè)的剩余生產(chǎn)能力,怎樣通過(guò)對(duì)企業(yè)的剩余生產(chǎn)能力進(jìn)行管理來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源的充分利用成為研究的重要內(nèi)容。

其實(shí)關(guān)于剩余生產(chǎn)能力的研究,早在20世紀(jì)初就被科學(xué)管理的先驅(qū)甘特(H.L.Gantt)論述過(guò)。甘特討論了應(yīng)采用多少分配基礎(chǔ)來(lái)分配制造費(fèi)用的問(wèn)題。間接費(fèi)用的分配有很多方法,一種方法是按直接人工分配所有的間接費(fèi)用,另一種方法是部分間接費(fèi)用按直接人工分配,部門(mén)間接費(fèi)用按機(jī)器小時(shí)分配。然而多數(shù)間接費(fèi)用的分配方法都是將工廠所有的間接費(fèi)用拿來(lái)分配,而不考慮這些間接費(fèi)用與實(shí)際產(chǎn)量的關(guān)系。如果工廠充分耗用了生產(chǎn)能力,那么單位產(chǎn)品的間接費(fèi)用就低,如果工廠僅耗用了一部分或一半的生產(chǎn)能力,那么單位產(chǎn)品的間接費(fèi)用將增加一倍。當(dāng)市場(chǎng)前景好,銷(xiāo)量和產(chǎn)量增加時(shí),這種分配方法導(dǎo)致產(chǎn)品成本較低;當(dāng)市場(chǎng)蕭條,企業(yè)經(jīng)營(yíng)滑坡時(shí),則單位產(chǎn)量需負(fù)擔(dān)的成本大幅上升?，F(xiàn)有的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)在關(guān)鍵時(shí)刻對(duì)于所面臨的問(wèn)題束手無(wú)策。甘特最后指出,對(duì)于記在企業(yè)產(chǎn)量賬上的間接費(fèi)用所反映的分配率,應(yīng)該與企業(yè)正常產(chǎn)量水平下所發(fā)生的正常生產(chǎn)能力耗用間接費(fèi)用所對(duì)應(yīng)的分配率相一致。甘特堅(jiān)持認(rèn)為,使用正?；?qū)嶋H的生產(chǎn)能力應(yīng)以成本驅(qū)動(dòng)率為基礎(chǔ)。甘特的思想沒(méi)有得到足夠的重視,可能與當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境有關(guān)。不過(guò),在現(xiàn)在激烈的市場(chǎng)環(huán)境下,這種思想重新得到大家的認(rèn)可。

二、閑置生產(chǎn)能力引發(fā)的對(duì)成本的重新思考

傳統(tǒng)作業(yè)成本法都沒(méi)有考慮閑置生產(chǎn)能力問(wèn)題,而是將企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)需要的資源及隨后發(fā)生的成本或當(dāng)期未被使用的資源成本全部計(jì)入當(dāng)期,閑置生產(chǎn)能力被完全分配到產(chǎn)品成本中。以前認(rèn)為這樣很合乎邏輯,可是如果從企業(yè)戰(zhàn)略管理的角度深入分析閑置生產(chǎn)能力產(chǎn)生的原因之后,會(huì)有新的認(rèn)識(shí)。

任何一個(gè)企業(yè)幾乎都存在一定的閑置生產(chǎn)能力。企業(yè)客戶(hù)訂單的不穩(wěn)定,資源管理能力上的不足,或者為了戰(zhàn)略考慮企業(yè)投入技改導(dǎo)致現(xiàn)有產(chǎn)能暫時(shí)過(guò)剩,都是企業(yè)產(chǎn)生閑置生產(chǎn)能力的原因。企業(yè)為了滿(mǎn)足市場(chǎng)的需求,就必須事先投入一定的資源,保持穩(wěn)定的生產(chǎn)能力。如果閑置生產(chǎn)能力過(guò)少,可能導(dǎo)致企業(yè)延遲交貨,失去客戶(hù),給企業(yè)帶來(lái)機(jī)會(huì)成本;如果閑置生產(chǎn)能力過(guò)多,又會(huì)形成資源浪費(fèi),降低資產(chǎn)收益率。因此,企業(yè)必須在兩者之間尋求平衡,并不斷加強(qiáng)市場(chǎng)預(yù)測(cè)能力和開(kāi)拓能力,以充分利用閑置生產(chǎn)能力,根據(jù)市場(chǎng)需求配置資源。只有這樣,閑置生產(chǎn)能力才能降低。

從成本發(fā)生的動(dòng)因上看,閑置生產(chǎn)能力與產(chǎn)品沒(méi)有因果關(guān)系,它可以通過(guò)努力來(lái)降低甚至消除。將閑置生產(chǎn)能力分配到產(chǎn)品,會(huì)導(dǎo)致以下問(wèn)題:

第一,導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品會(huì)隨著企業(yè)的資源利用程度不同而變化,不利于客觀分析產(chǎn)品或客戶(hù)的盈利能力。當(dāng)企業(yè)滿(mǎn)負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí),企業(yè)產(chǎn)品的成本較低,而當(dāng)企業(yè)開(kāi)工只有一半時(shí),企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)了閑置的生產(chǎn)能力成本,成本大幅上升,引導(dǎo)企業(yè)決策層得出企業(yè)產(chǎn)品盈利能力下降的錯(cuò)誤結(jié)論。而實(shí)際上企業(yè)的產(chǎn)品盈利能力沒(méi)有下降,導(dǎo)致企業(yè)虧損的是企業(yè)閑置的生產(chǎn)能力。

第二,閑置生產(chǎn)能力被分配到產(chǎn)品的同時(shí)也被掩蓋起來(lái),不利于閑置生產(chǎn)能力的分析與管理。雖然企業(yè)管理層知道企業(yè)資源有閑置,產(chǎn)能有過(guò)剩,但是由于沒(méi)有對(duì)它們進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的制度,管理層也無(wú)法清晰地知道過(guò)剩的產(chǎn)能在哪里,對(duì)它們的管理會(huì)變得盲目。

因此,筆者建議,企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立閑置生產(chǎn)能力計(jì)量和報(bào)告的制度,單獨(dú)對(duì)其進(jìn)行計(jì)量和管理。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法很好地解決了這個(gè)問(wèn)題。

三、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法對(duì)閑置生產(chǎn)能力的核算

(一)資源生產(chǎn)能力的度量標(biāo)準(zhǔn)選擇

在建立了作業(yè)之后,資源和作業(yè)的關(guān)系也就確定了。此時(shí)需要分析資源的工作方式來(lái)確定用什么因素度量資源的生產(chǎn)能力。比如,如果是間接人工,則是度量人力資源生產(chǎn)能力的較好因素,因?yàn)闀r(shí)間具有固定性、不可恢復(fù)性、便于度量等特點(diǎn)。但是,如果是其他資源,比如倉(cāng)庫(kù)折舊的分配,使用倉(cāng)庫(kù)的空間或面積較為合適;如果是汽車(chē)的折舊,則使用汽車(chē)行駛里程比較合理;再比如存儲(chǔ)器,則可以用兆字節(jié)來(lái)衡量?？傊?要根據(jù)作業(yè)耗用資源的方式,找到最能代表資源和作業(yè)之間因果關(guān)系的指標(biāo)。只有這樣才能保證分配的數(shù)額具有合理性。本文采用間接人工分配時(shí)選用時(shí)間指標(biāo)的例子來(lái)說(shuō)明時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的核算步驟。

(二)資源單位產(chǎn)能成本的計(jì)算

在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下,管理人員需要先估計(jì)該項(xiàng)資源的理論生產(chǎn)能力,比如工作人員每月工作20天,每天8個(gè)小時(shí),則工作人員的理論生產(chǎn)能力為每月160個(gè)小時(shí)。很顯然,企業(yè)不可能使工作人員完全滿(mǎn)負(fù)荷工作160個(gè)小時(shí),因?yàn)樗麄冎虚g還要休息,交談等做一些與工作無(wú)關(guān)的事情。所以下一步要估計(jì)可用生產(chǎn)能力,一般以理論生產(chǎn)能力的百分比來(lái)估計(jì),比如80%或85%。最簡(jiǎn)單的估計(jì)方法是憑管理人員的經(jīng)驗(yàn)去估測(cè)。一般來(lái)說(shuō),對(duì)員工會(huì)設(shè)定一個(gè)比較低的比率,比如80%,容許他們有20%的時(shí)間用于休息、交流、培訓(xùn)等活動(dòng);對(duì)于機(jī)器,則可以定一個(gè)較高的比率,比如85%或90%,剩余的時(shí)間考慮到因維修、計(jì)劃調(diào)整、生產(chǎn)準(zhǔn)備等會(huì)停工。管理人員也可以采用更為精確的方法,比如通過(guò)查看公司過(guò)去的生產(chǎn)情況,選用訂單數(shù)最多,沒(méi)有發(fā)生延誤、質(zhì)量不合格,沒(méi)有加班加點(diǎn)的月份數(shù)據(jù)作為實(shí)際生產(chǎn)能力數(shù)。無(wú)論你采用哪種方法,無(wú)需十分精確,只要做到近似正確即可。在以后的實(shí)施過(guò)程中,可以重新評(píng)估實(shí)際產(chǎn)能,不斷調(diào)整使之更為符合實(shí)際情況。

在確定出資源的可用生產(chǎn)能力之后,就可以計(jì)算資源的單位產(chǎn)能成本了。可用下面的公式表示:

資源的單位產(chǎn)能(時(shí)間)成本=資源成本/可用生產(chǎn)能力

可用生產(chǎn)能力與企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力之間會(huì)有差距。企業(yè)不可能每個(gè)期間都能使資源得到充分利用。資源發(fā)生在每一項(xiàng)作業(yè)上的時(shí)間之和即為實(shí)際生產(chǎn)能力。用公式表示兩者的關(guān)系如下:

可用生產(chǎn)能力=實(shí)際生產(chǎn)能力+閑置生產(chǎn)能力

用流程圖(圖1)表示上述的工作步驟:

(三)估計(jì)作業(yè)消耗的實(shí)際生產(chǎn)能力

在估算出資源單位產(chǎn)能成本后,管理人員接下來(lái)就要確定每項(xiàng)作業(yè)消耗的生產(chǎn)能力。如果是員工工資,管理人員需要確定員工完成每一項(xiàng)作業(yè)的時(shí)間。確定的方法可以采用向員工調(diào)查,也可以通過(guò)管理人員觀察取得。同樣,這里也不需要非常精確,只要大致準(zhǔn)確即可。所有作業(yè)所消耗的生產(chǎn)能力之和即為企業(yè)該項(xiàng)的實(shí)際生產(chǎn)能力。實(shí)際生產(chǎn)能力應(yīng)該小于可用生產(chǎn)能力。用公式表示為:

實(shí)際生產(chǎn)能力=∑作業(yè)t的工作量×單位作業(yè)消耗的實(shí)際生產(chǎn)能力

在這里,需要估計(jì)兩個(gè)參數(shù):一個(gè)是本期作業(yè)的成本動(dòng)因量,一個(gè)是每次作業(yè)消耗的生產(chǎn)能力。必須計(jì)算一下實(shí)際生產(chǎn)能力,并和可用生產(chǎn)能力進(jìn)行比較,來(lái)檢測(cè)估計(jì)數(shù)值是否符合邏輯。

(四)計(jì)算資源閑置生產(chǎn)能力成本

資源的閑置生產(chǎn)能力可以用下面的公式計(jì)算出來(lái)。

資源的閑置生產(chǎn)能力=可用生產(chǎn)能力-實(shí)際生產(chǎn)能力

資源的閑置生產(chǎn)能力成本=資源的閑置生產(chǎn)能力×資源單位產(chǎn)能成本

四、對(duì)閑置生產(chǎn)能力分配方法的思考

閑置生產(chǎn)能力在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下被單獨(dú)計(jì)量。這部分成本怎樣分配,由誰(shuí)承擔(dān),許多專(zhuān)家學(xué)者提出了不同的觀點(diǎn)?？ㄆ仗m認(rèn)為閑置生產(chǎn)能力不應(yīng)被當(dāng)做總成本,而應(yīng)當(dāng)把它分配給一條生產(chǎn)線、一個(gè)部門(mén)或一個(gè)管理人員。邱妘認(rèn)為由完工產(chǎn)品承擔(dān)閑置生產(chǎn)能力缺乏邏輯依據(jù),建議將閑置生產(chǎn)能力單獨(dú)列示,并將它們分配到合理的成本接受者,并通過(guò)論證得出應(yīng)該有銷(xiāo)售部門(mén)擁有閑置生產(chǎn)能力的結(jié)論?？傊@些論述都一致認(rèn)為不應(yīng)該將閑置生產(chǎn)能力分配給產(chǎn)品,但是由誰(shuí)承擔(dān),尚無(wú)令人信服的觀點(diǎn)?？ㄆ仗m并沒(méi)有對(duì)這個(gè)問(wèn)題展開(kāi)論述,邱妘的觀點(diǎn)只是從責(zé)任的承擔(dān)上論述,由銷(xiāo)售部門(mén)承擔(dān)有點(diǎn)牽強(qiáng)且不易管理。

筆者認(rèn)為,企業(yè)的閑置生產(chǎn)能力應(yīng)該單獨(dú)核算,單獨(dú)反映,無(wú)需在其他成本對(duì)象之間進(jìn)行分配,期末直接從企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)中扣除。為了方便閑置生產(chǎn)能力的管理,可以根據(jù)部門(mén)或作業(yè)建立閑置生產(chǎn)能力明細(xì)賬,根據(jù)閑置生產(chǎn)能力產(chǎn)生的來(lái)源,直接計(jì)入各部門(mén)或作業(yè)的明細(xì)賬。理由如下:

一是企業(yè)的閑置生產(chǎn)能力分散在企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié),分部門(mén)或作業(yè)核算閑置生產(chǎn)能力成本,可以給管理層提供清晰的報(bào)告,便于對(duì)閑置生產(chǎn)能力進(jìn)行分析、管理。

二是從成本的承擔(dān)上分析,閑置生產(chǎn)能力并沒(méi)有被任何一個(gè)成本對(duì)象消耗,因此硬性的分配缺乏邏輯。不如將閑置生產(chǎn)能力視為企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容單獨(dú)列示。

可以在管理費(fèi)用下面設(shè)置閑置生產(chǎn)能力項(xiàng)目,并對(duì)閑置生產(chǎn)能力項(xiàng)目按照部門(mén)或作業(yè)進(jìn)行輔助核算(可借助ERP軟件)。期末針對(duì)部門(mén)和作業(yè)的閑置生產(chǎn)能力進(jìn)行分析。

五、閑置生產(chǎn)能力的分析與管理方法研究

計(jì)量是為了分析和管理。如上所述,閑置生產(chǎn)能力的產(chǎn)生有很多原因,有企業(yè)有意為未來(lái)儲(chǔ)備產(chǎn)能,也有企業(yè)不能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)市場(chǎng)需求導(dǎo)致產(chǎn)能過(guò)剩,還有因企業(yè)管理不善,資源配置不均衡導(dǎo)致資源的浪費(fèi)。要針對(duì)過(guò)剩的產(chǎn)能展開(kāi)分析,了解其原因并采取相應(yīng)的措施?？捎脠D2表示分析的過(guò)程。

在圖2中,戰(zhàn)略性閑置生產(chǎn)能力是指企業(yè)進(jìn)行技術(shù)改造更新為未來(lái)儲(chǔ)備的生產(chǎn)能力,或?yàn)閼?yīng)對(duì)市場(chǎng)波動(dòng)必須儲(chǔ)備的生產(chǎn)能力。針對(duì)這些暫時(shí)閑置的生產(chǎn)能力,企業(yè)首先應(yīng)繼續(xù)持有,其次應(yīng)將他們資本化,由未來(lái)收益的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)起成本。生產(chǎn)性閑置生產(chǎn)能力是指在正常生產(chǎn)狀態(tài)下產(chǎn)生的非戰(zhàn)略?xún)?chǔ)備閑置生產(chǎn)能力。它的產(chǎn)生又有三種情況:一是因資源配備不均衡造成的部門(mén)資源利用率不足。這就需要企業(yè)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)所需資源進(jìn)行均衡,重新配備資源。二是因企業(yè)內(nèi)部管理不善造成的資源浪費(fèi),這是最不應(yīng)該出現(xiàn)的情況,企業(yè)應(yīng)立即進(jìn)行清理,或變現(xiàn),或調(diào)整。三是因市場(chǎng)需求的波動(dòng)造成企業(yè)出現(xiàn)季節(jié)性生產(chǎn)能力閑置。對(duì)于企業(yè)為了應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化,避免失去市場(chǎng)而產(chǎn)生機(jī)會(huì)成本而必須儲(chǔ)備的生產(chǎn)能力,可以把它歸為戰(zhàn)略性?xún)?chǔ)備。這里的閑置生產(chǎn)能力是指可以通過(guò)企業(yè)事先的預(yù)測(cè)、預(yù)算,根據(jù)市場(chǎng)情況主動(dòng)調(diào)整工作避免的閑置生產(chǎn)能力。市場(chǎng)的變化讓很多企業(yè)時(shí)而產(chǎn)能不足,開(kāi)足馬力生產(chǎn);時(shí)而蕭條,生產(chǎn)停頓,給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。為了降低這種風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)就必須開(kāi)展市場(chǎng)預(yù)測(cè)工作,建立作業(yè)預(yù)算制度,根據(jù)市場(chǎng)預(yù)測(cè)情況對(duì)企業(yè)的部門(mén)和作業(yè)進(jìn)行預(yù)算,根據(jù)預(yù)算量科學(xué)合理配備資源。只有這樣,企業(yè)才能有效減少市場(chǎng)波動(dòng)帶來(lái)的沖擊。

企業(yè)的閑置生產(chǎn)能力引起了管理者高度的關(guān)注。加強(qiáng)閑置生產(chǎn)能力管理使得企業(yè)成本管理上升到戰(zhàn)略的高度,極大提高了企業(yè)成本管理的水平。閑置生產(chǎn)能力的核算和管理是一個(gè)新的命題,需要我們?cè)趯?shí)踐中不斷探索切實(shí)可行的實(shí)務(wù)操作方法?！?/p>

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