一、基本案情
　　
　　犯罪嫌疑人方慶姬、高曉春、姜慧芬、陳秀榮系房產(chǎn)中介人員。其利用本市稅收優(yōu)惠政策，偽造動拆遷安置協(xié)議.由購房者以假冒動拆遷戶的身份向區(qū)財政局申請契稅退稅.并從中分得退稅款的55％作為報酬。方慶姬等人采用上述相同手法，在本市虹口、黃浦等地伙同多名非動拆遷的購房者，共辦理契稅退稅12起，騙取國家契稅款人民幣44萬余元。案發(fā)后，購房人均已補繳契稅款。
　　
　　二、分歧意見
　　
　　對于本案的處理，司法實踐中存在三種分歧意見：第一種觀點認為，本案涉案人員的行為均不構(gòu)成犯罪。理由是：首先，本案侵犯的主要客體是國家稅收征管秩序，而非公私財產(chǎn)所有權(quán)，因此不構(gòu)成詐騙罪；其次，房產(chǎn)中介與購房者經(jīng)事先通謀，偽造動拆遷協(xié)議，騙取契稅退稅款，侵害了國家的稅收征管制度，符合逃稅罪的構(gòu)成要件。因購房人在事發(fā)后已補繳稅款，并接受行政處罰，根據(jù)《刑法修正案(七)》第3條第4款的規(guī)定，應不予追究刑事責任。房產(chǎn)中介人員與購房者屬于共同犯罪，且逃稅罪的主體需為納稅人，在購房人不構(gòu)成犯罪的情況下，房產(chǎn)中介也不應定罪。
　　第二種觀點認為，本案涉案人員的行為均應構(gòu)成詐騙罪。理由在于：首先，房產(chǎn)契稅關(guān)系中，購房人在繳納稅款后就喪失了納稅人的主體資格，其所實施的騙取契稅退稅款行為侵犯的就不是國家的稅收征管秩序；其次。不管是房產(chǎn)中介人員還是購房人都是在非法占有目的支配下，合謀通過虛構(gòu)動拆遷戶身份的事實騙取國家的房產(chǎn)契稅退稅，侵害了國家的財產(chǎn)所有權(quán)，具有嚴重的社會危害性，應以詐騙罪定罪量刑。
　　第三種觀點認為，房產(chǎn)中介人員的行為應構(gòu)成詐騙罪，而對購房人應不追究刑事責任。
　　
　　三、評析意見
　　
　　筆者認為，對本案中涉及的兩類人員應區(qū)別處理，即對房產(chǎn)中介人員應以詐騙罪定罪處罰，而對購房人則不追究其刑事責任：
　　
　　(一)房產(chǎn)中介人員的行為應認定為詐騙罪
　　
　　首先，房產(chǎn)中介人員不是納稅人，無法滿足逃稅罪的特殊主體要求。按照刑法理論的通說，逃稅罪的主體是特殊主體，即納稅人和扣繳義務(wù)人。然而，也有人認為不管單位還是個人.也不論他們是否從事生產(chǎn)經(jīng)營都可能是納稅義務(wù)人，在逃避繳納稅款的情況下都可能成為逃稅罪主體。筆者認為這種看法是對特殊主體的一種誤解。我國刑法要求特定的身份，是指與一定犯罪行為有關(guān)的，行為人在社會關(guān)系上的特殊地位或狀態(tài)，如特定的職務(wù)，特定的法律地位，負有某種特定的法律義務(wù)，特定的職業(yè)等…。就納稅人而言，其是否產(chǎn)生納稅義務(wù)是區(qū)分納稅人與否的必要條件。盡管所有單位和個人都有可能成為納稅人.進而成為逃稅罪的主體，但是應該看到，就不同的個體而言，要成為納稅人還需具備一定的必要條件。在本案中.成為契稅納稅人的條件就是購買房屋，從而需要繳納契稅。顯然，若僅僅因為房產(chǎn)中介存在購買房屋從而繳納契稅的可能性，就認為其能成為納稅人的理論是荒謬的。房產(chǎn)中介因為沒有房屋買賣的行為，也就無需繳納契稅。而詐騙罪的主體則是一般主體，只要是達到刑事責任年齡和具有刑事責任能力的自然人，均可以成為詐騙罪的主體。因此房產(chǎn)中介人員符合詐騙罪的主體資格要求。
　　其次，房產(chǎn)中介通過欺騙、隱瞞等犯罪行為騙取契稅退稅，符合詐騙罪的客觀構(gòu)成要件?？梢哉f，欺詐行為就是在具體狀況下，使對方產(chǎn)生錯誤認識，并做出行為人所希望的財產(chǎn)處分。本案中，房產(chǎn)中介與購房人共謀采用偽造動拆遷協(xié)議的方法，虛構(gòu)購房人動拆遷戶的身份，使財政局工作人員陷入認識錯誤，從而給付國家財產(chǎn)，造成國家利益的重大損失，完全符合詐騙罪的客觀構(gòu)成要件。
　　再次，房產(chǎn)中介的行為侵犯的是國有財產(chǎn)所有權(quán)。如前所述，房產(chǎn)中介不是納稅人，與房產(chǎn)契稅的繳納并無關(guān)系。雖然他們與購房人合謀采用偽造的動拆遷協(xié)議騙取房產(chǎn)契稅退稅，但是兩者索要的對象性質(zhì)是有區(qū)別的。對購房人來說，其已經(jīng)繳納過契稅，他通過虛構(gòu)動拆遷人的身份行騙的目的，是要獲取自己已經(jīng)交過的契稅中的一部分；而對于房產(chǎn)中介而言，其并沒有繳納過任何與此相關(guān)的契稅，他所要騙取的就是國家的公共財產(chǎn)，因此其行為侵犯的客體是國有財產(chǎn)所有權(quán)，而非國家的稅收征管秩序，符合詐騙罪的客體要件。
　　
　　(二)購房人的行為符合逃稅罪的構(gòu)成要件
　　
　　首先，購房人的行為符合逃稅罪的客觀構(gòu)成要件。根據(jù)《刑法修正案(七)》的規(guī)定，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假申報或者不申報，逃避繳納……”構(gòu)成逃稅罪。所謂“欺騙、隱瞞”，就是指用制造假象或者隱瞞事實真相等方法，使稅務(wù)機關(guān)誤認為行為人具有減免繳納稅款的情形。因此，筆者認為，逃稅行為既可以是在繳納稅款時采取欺騙、隱瞞方式逃避繳納，也可以是通過虛構(gòu)、隱瞞事實騙取退稅而逃避繳納稅款。因此。本案中購房人采用虛構(gòu)動拆遷戶身份的欺騙手段從財政局騙取已繳納稅款的行為，符合逃稅罪客觀方面的構(gòu)成要件。
　　其次，購房人符合逃稅罪的特殊主體資格要求。購房人在房屋買賣關(guān)系中，向國家繳納了相關(guān)房產(chǎn)契稅，而在本案中，其偽造動拆遷戶的身份也是為了侵占已繳納的部分稅款，因此具有納稅人的身份。有觀點認為。購房人在繳納完房產(chǎn)契稅以后就喪失了納稅人的資格。筆者認為此種看法有失偏頗，對于納稅人資格的認定不能就事論事.而應該從整體角度進行把握。在本案中。購房人之所以能成功地騙取退稅款，一方面固然是因其偽造了動拆遷戶的身份，享受了其本不應享受的優(yōu)惠條件，另一個重要方面則是因為其已經(jīng)繳納了房產(chǎn)契稅，騙取的也是其繳納給國家的房產(chǎn)契稅的一部分。因此，在購房人申請房產(chǎn)契稅退稅時，整個稅收征管活動尚未完全結(jié)束，購房人還是以納稅人的身份實施騙取房產(chǎn)契稅退稅行為的，因而符合逃稅罪的主體要件。
　　再次，購房人的行為侵犯了國家稅收征管制度。國家稅收征管制度包括征稅對象、稅率、納稅期限、征收管理體制等內(nèi)容。任何應稅產(chǎn)品、應稅項目不納稅，不按規(guī)定的稅率、納稅期限納稅以及其他違反稅收征管體制等行為.都是對我國稅收征管制度的侵犯?？凇瘜Ρ景傅馁彿咳硕?，其在繳納房產(chǎn)契稅后，又冒充動拆遷戶意圖騙取已繳納的部分契稅款，以達到逃避繳納全額契稅的目的。因此購房人的行為侵犯的是國家正常的稅收征管秩序，而非國有財產(chǎn)的所有權(quán)。
　　
　　(三)對購房人應不予追究刑事責任
　　
　　《刑法修正案(七)》第3條4款規(guī)定：“有第1款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)下達追繳通知后，補繳應繳納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任……”。該條款的規(guī)定，使得行政機關(guān)的相關(guān)行政行為成為判斷是否予以追究刑事責任的基礎(chǔ)，對于犯罪嫌疑人意義重大。如稅務(wù)機關(guān)不能先行處罰，刑法修正案關(guān)于一定條件下可不予追究逃避繳納稅款刑事責任的規(guī)定就無法得到落實。換言之，這時不作行政處罰，對有關(guān)納稅人是極其不利的.不能體現(xiàn)刑法的平等原則。因此筆者認為，行政處罰前置程序是對納稅人有利的保護程序，是逃避繳納稅款處理的一般程序原則，應適用于所有的納稅人。本案的購房人都是初次逃稅，且在案發(fā)后已經(jīng)補繳了全額稅款，接受了行政處罰，根據(jù)《刑法修正案(七)》的相關(guān)規(guī)定，當事人已受稅務(wù)行政處理與處罰，就無須移送司法機關(guān)，而應作不予追究刑事責任處理。
　　綜上所述，筆者認為，房產(chǎn)中介人員和購房人雖然都在非法占有的故意，共同通過偽造動拆遷戶的事實來騙取房產(chǎn)出口退稅，但是由于二者的主體身份不同，侵犯的法益亦有區(qū)別，因此不能以詐騙罪或逃稅罪的共犯對其進行處罰。此外，本案是由房產(chǎn)中介人員主動向多名購房者提出詐騙犯意。其主觀惡性程度相比較購房者而言更為嚴重，且購房人已經(jīng)接受了行政處罰，所以筆者認為對本案中的房產(chǎn)中介人員應以詐騙罪定罪處罰，而對購房人則不追究其刑事責任。這種處理方式一方面打擊了具有嚴重社會危害性的騙取國家房產(chǎn)契稅行為。保護了國家的稅收收益，另一方面通過非犯罪化的處理方式適當縮小了打擊范圍，也可以給予逃稅行為人悔過的機會，維護社會的穩(wěn)定，鞏固穩(wěn)定稅源，符合寬嚴相濟的刑事政策要