[摘要]新醫(yī)改提出“醫(yī)院應(yīng)提高成本核算意識(shí)，樹(shù)立成本控制理念”，并在新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)中設(shè)立了成本類(lèi)會(huì)計(jì)科目“生產(chǎn)成本”，包括醫(yī)院制劑的成本核算工作。文章以廣州中醫(yī)藥大學(xué)附屬中山中醫(yī)院制劑室作為個(gè)案，介紹在現(xiàn)行制度下如何實(shí)施制劑生產(chǎn)的成本管理與核算工作。通過(guò)對(duì)綜合性中醫(yī)院制劑的實(shí)際工作進(jìn)行分析討論，提出相關(guān)對(duì)策。
　　[關(guān)鍵詞]醫(yī)院會(huì)計(jì)；制劑成本核算；對(duì)策
　　
　　2009年5月國(guó)務(wù)院在《關(guān)于扶持和促進(jìn)中醫(yī)藥事業(yè)發(fā)展的若干意見(jiàn)》中明確提出“加強(qiáng)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)使用中藥飲片和配制中藥制劑的管理，鼓勵(lì)和支持醫(yī)療機(jī)構(gòu)研制和應(yīng)用特色中藥制劑”。醫(yī)院中藥制劑作為一種合法的制劑形式，以其處方有特色、臨床療效確切、研制周期短、價(jià)格較便宜、可滿足疾病治療需要而被臨床實(shí)踐所接受，是綜合性中醫(yī)醫(yī)院的特色和優(yōu)勢(shì)的體現(xiàn)，是我國(guó)傳統(tǒng)醫(yī)藥為廣大人民群眾服務(wù)的一個(gè)重要組成部分。關(guān)系到我國(guó)傳統(tǒng)醫(yī)藥的保存和可持續(xù)發(fā)展。近年來(lái)醫(yī)院制劑部門(mén)為達(dá)到GMP(藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范)、GPP(醫(yī)療機(jī)構(gòu)制劑配制質(zhì)量管理規(guī)范)要求，紛紛投入大量人力、物力，使大部分醫(yī)院制劑成本越來(lái)越高。所以建立制劑成本核算體系對(duì)優(yōu)化資源配置。提高醫(yī)院制劑為廣大人民群眾服務(wù)能力，發(fā)展傳統(tǒng)中醫(yī)中藥具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　廣州中醫(yī)藥大學(xué)附屬中山中醫(yī)院是一所集醫(yī)療、教學(xué)、科研、預(yù)防保健于一體的大型綜合性三級(jí)甲等中醫(yī)醫(yī)院、國(guó)家示范中醫(yī)院，占地面積200畝，建筑面積18.97萬(wàn)平方米，總床位1200張，其制劑大樓面積3000多平方米，購(gòu)置大型制藥制劑設(shè)備30多臺(tái)。生產(chǎn)80多種中藥制劑。近幾年，該院制劑發(fā)展迅速，但單位成本過(guò)高、科研投入較大等共性問(wèn)題依然存在。對(duì)此問(wèn)題筆者通過(guò)對(duì)制劑成本現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)查分析，從理論和實(shí)踐中分析原因，從而為制劑成本核算和控制尋找途徑和對(duì)策。
　　
　　一、院內(nèi)制劑成本核算存在的主要問(wèn)題
　　
　　(一)缺乏專職成本核算人員，制劑成本核算未能細(xì)化
　　無(wú)論是舊的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》或新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)》都要求制劑按品種進(jìn)行成本歸集。但從現(xiàn)狀來(lái)看，由于院內(nèi)制劑不是醫(yī)院的主營(yíng)業(yè)務(wù)，而制劑品種繁多、批量少、成本核算員沒(méi)有得到專業(yè)的培訓(xùn)、財(cái)務(wù)人員相對(duì)不足等原因，其成本會(huì)計(jì)工作一般由其他會(huì)計(jì)兼任并只能核算到總賬科目。制劑產(chǎn)品單位成本的計(jì)算依據(jù)主要以申報(bào)物價(jià)時(shí)核定的標(biāo)準(zhǔn)成本為準(zhǔn)。但近幾年。制劑生產(chǎn)的各種材料成本、人力成本、生產(chǎn)設(shè)備投資成本等不斷上漲。使制劑成本急劇上升。過(guò)去簡(jiǎn)單地以物價(jià)局核定的申報(bào)成本作為制劑成本的核算方法已不能適應(yīng)發(fā)展趨勢(shì)。如不能準(zhǔn)確、動(dòng)態(tài)地核算單位產(chǎn)品成本，就有可能錯(cuò)把賠錢(qián)的制劑算成賺錢(qián)。使醫(yī)院蒙受巨大的經(jīng)濟(jì)損失，影響院內(nèi)制劑的長(zhǎng)期健康發(fā)展。
　　
　　(二)制劑成本核算單純事后算賬，缺乏事前、事中的預(yù)測(cè)和監(jiān)控
　　由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思想觀念沒(méi)有徹底轉(zhuǎn)變及醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的模糊。大部分醫(yī)院制劑會(huì)計(jì)仍停留在事后的手工記賬階段。忽略了對(duì)事前、事中的成本預(yù)測(cè)和日常監(jiān)控的重要性。成本預(yù)算作為對(duì)未來(lái)成本水平提出的具體成本目標(biāo)，確定成本、費(fèi)用應(yīng)降低的比例，對(duì)成本控制、樹(shù)立考核標(biāo)準(zhǔn)、提高經(jīng)濟(jì)效益具有重要作用。由于缺乏成本預(yù)測(cè)，日常的監(jiān)控包括：材料采購(gòu)監(jiān)控、生產(chǎn)流程的監(jiān)控、管理費(fèi)用的監(jiān)控等變成一句空話。從現(xiàn)狀來(lái)看，諸如：目標(biāo)成本的設(shè)定、成本預(yù)算約束、成本定額管理、成本日常監(jiān)控等控制工作仍然需要建立和不斷完善。
　　
　　(三)成本控制過(guò)分依賴會(huì)計(jì)人員，導(dǎo)致管理出現(xiàn)盲區(qū)
　　由于制劑工作人員長(zhǎng)期以來(lái)習(xí)慣于“大鍋飯”體制。認(rèn)為成本控制只是會(huì)計(jì)人員的事情，與他們無(wú)關(guān)，再加上成本核算工作嚴(yán)重滯后，所以制劑生產(chǎn)過(guò)程中的浪費(fèi)現(xiàn)象比較普遍。其實(shí)，成本核算不單是財(cái)務(wù)部門(mén)、財(cái)務(wù)人員的事情，更是全部相關(guān)人員共同的事情。比如：采購(gòu)的成本應(yīng)由采購(gòu)人員控制，生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的成本由生產(chǎn)人員控制，輔助生產(chǎn)成本由輔助生產(chǎn)部門(mén)人員控制，這些成本都是財(cái)務(wù)人員無(wú)法控制的，如果其他人員都不管，單純靠財(cái)務(wù)人員管理成本是有局限的，最終只能使管理結(jié)果大打折扣。所以，只有全體人員提高成本意識(shí)，優(yōu)化生產(chǎn)流程才能最終實(shí)現(xiàn)降低成本的目標(biāo)。
　　
　　(四)缺乏行業(yè)相關(guān)的成本報(bào)表和控制考核標(biāo)準(zhǔn)，制度配套不完善
　　成本報(bào)表及控制指標(biāo)在于分析和考核制劑成本、費(fèi)用計(jì)劃的執(zhí)行情況，促進(jìn)制劑降低成本、節(jié)約費(fèi)用，提高生產(chǎn)效率、技術(shù)和經(jīng)營(yíng)、管理水平?，F(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)》中對(duì)成本范圍、計(jì)算方法、分配標(biāo)準(zhǔn)均未作出具體細(xì)則。計(jì)算方法更是五花八門(mén)。例如：制劑研發(fā)費(fèi)是否應(yīng)按品種進(jìn)行分?jǐn)?、專利?quán)等無(wú)形資產(chǎn)是否需要分?jǐn)偂⑨t(yī)院管理費(fèi)用分?jǐn)偸欠裼?jì)入制劑成本等沒(méi)有相應(yīng)的政策出臺(tái)。計(jì)算方法不統(tǒng)一使各醫(yī)院制劑成本信息沒(méi)有可比性，難以滿足各個(gè)部門(mén)考評(píng)醫(yī)院制劑績(jī)效的需要。出臺(tái)相關(guān)的政策措施不僅有利于推進(jìn)中藥制劑生產(chǎn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整，而且有利于促進(jìn)中藥制劑長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展。
　　
　　(五)成本核算基礎(chǔ)工作薄弱，配套控制制度不到位
　　近幾年，制劑部門(mén)為滿足GMP、GPP的要求，在加大投入的同時(shí)。一般都制定處方、工藝、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等審批程序、生產(chǎn)車(chē)間工作制度、質(zhì)量管理制度、制劑藥檢工作制度等配套制度。但相對(duì)成本核算的制度建設(shè)則比較少，部分醫(yī)院制劑連最基本的成本控制制度如采購(gòu)計(jì)劃、生產(chǎn)計(jì)劃審批制度，領(lǐng)料和發(fā)料制度，制劑的計(jì)量、驗(yàn)收、領(lǐng)退和盤(pán)點(diǎn)制度，原始記錄的登記、審核、傳遞和保管工作制度，成本會(huì)計(jì)核算制度。風(fēng)險(xiǎn)控制制度等都沒(méi)有。有些單位即使有制度，也形同虛設(shè)，成本控制不到位現(xiàn)象比較普遍。
　　
　　二、完善院內(nèi)制劑成本核算的對(duì)策
　　
　　(一)統(tǒng)一各部門(mén)及生產(chǎn)組思想，樹(shù)立以成本節(jié)約為核心的責(zé)任意識(shí)
　　成本責(zé)任意識(shí)就是對(duì)成本節(jié)約的一種強(qiáng)烈的責(zé)任感和慣性思維。針對(duì)長(zhǎng)期存在部門(mén)成本意識(shí)淡薄的問(wèn)題，首先，通過(guò)加大對(duì)制劑成本核算制度的宣傳力度，促使領(lǐng)導(dǎo)干部和員工形成共識(shí)。切實(shí)提高對(duì)制劑成本核算工作重要性的認(rèn)識(shí)。其次，堅(jiān)持領(lǐng)導(dǎo)和科主任主動(dòng)參與，切實(shí)領(lǐng)導(dǎo)。在院長(zhǎng)及科主任的指導(dǎo)下加強(qiáng)與有關(guān)班組員工聯(lián)系，以醫(yī)院會(huì)計(jì)制度為依據(jù)，爭(zhēng)取各部門(mén)對(duì)制劑成本核算工作的支持。另外，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人從財(cái)務(wù)的角度對(duì)科主任及生產(chǎn)人員進(jìn)行成本核算和成本控制方面培訓(xùn)教育，對(duì)重點(diǎn)控制領(lǐng)域提出意見(jiàn)和建議。通過(guò)一系列宣傳教育工作，使管理者認(rèn)識(shí)到要處處考慮成本費(fèi)用及效益問(wèn)題，知道什么應(yīng)該做，什么不能做，要善于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題；培養(yǎng)了管理者節(jié)約成本的能力，對(duì)如何提高工作效率，如何改進(jìn)生產(chǎn)工藝節(jié)省物料消耗，做到有方法、能實(shí)施；使管理者更加注重人力資源的合理利用，注重人才培養(yǎng)，提高工作人員的生產(chǎn)工藝水平：使生產(chǎn)工作人員認(rèn)識(shí)到要善于從工作細(xì)節(jié)中找出節(jié)約成本的方法和點(diǎn)子，善于減少工作中的浪費(fèi)，不斷優(yōu)化操作流程。
　　
　　(二)建立健全成本責(zé)任制度，強(qiáng)化對(duì)工作人員、設(shè)備、材料的管理
　　一個(gè)好的管理辦法，必然要求有與之相配套的管理制度。良好的管理制度應(yīng)當(dāng)是簡(jiǎn)明扼要、科學(xué)合理、便于操作。制劑成本核算制度建設(shè)應(yīng)根據(jù)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制規(guī)定》針對(duì)不同崗位建立不同的控制內(nèi)容。首先，明確目標(biāo)責(zé)任制，明確各崗位的責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)。如對(duì)成本會(huì)計(jì)人員，制定了《制劑成本會(huì)計(jì)崗位責(zé)任制度》明確會(huì)計(jì)人員的工作職責(zé)。明確以生產(chǎn)工時(shí)作為制造費(fèi)用的分?jǐn)偡椒?，以銷(xiāo)售量作為輔助成本的分?jǐn)偡椒?，以約當(dāng)產(chǎn)量法進(jìn)行月末完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配方法等。又如制定《倉(cāng)庫(kù)管理員崗位責(zé)任制度》，明確倉(cāng)庫(kù)管理員對(duì)制劑成品、原材料、輔料、包裝料等的入庫(kù)、發(fā)放手續(xù)，對(duì)合格品和待檢品的劃區(qū)擺放等作明細(xì)規(guī)范。其次，加強(qiáng)對(duì)生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)材料的科學(xué)化、標(biāo)準(zhǔn)化管理，制定《崗位標(biāo)準(zhǔn)操作程序》、《生產(chǎn)設(shè)備管理制度》等。明確對(duì)各生產(chǎn)崗位進(jìn)行工藝規(guī)程的修訂，對(duì)生產(chǎn)工藝進(jìn)行合理化改進(jìn)，對(duì)大型生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行定期保養(yǎng)和維護(hù)等。制劑成本責(zé)任制使管理更具權(quán)威性、有效性和科學(xué)性，使制劑成本控制得到可靠保證。
　　
　　(三)加強(qiáng)和完善成本核算基礎(chǔ)工作，理順工作環(huán)節(jié)
　　成本核算的基礎(chǔ)性工作是計(jì)算制劑成本的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，直接影響成本核算的成敗。首先，從建立分級(jí)控制和歸口控制的責(zé)任制度著手，制定各制劑成員在成本控制方面的權(quán)限與責(zé)任。建立健全成本控制的責(zé)任制度，把各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)逐級(jí)落實(shí)到各個(gè)生產(chǎn)班組、各職能部門(mén)，由成本會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)實(shí)施。其次，建立嚴(yán)格的費(fèi)用審批制度，做到所有費(fèi)用開(kāi)支前都要經(jīng)過(guò)主管領(lǐng)導(dǎo)申請(qǐng)、批準(zhǔn)后才能支付。一些費(fèi)用如：材料采購(gòu)費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、勞務(wù)工資等大金額支出，即使是原計(jì)劃上規(guī)定的，也要經(jīng)過(guò)進(jìn)一步審核和批準(zhǔn)才能支付。這樣做，有利于成本費(fèi)用事前得到控制，對(duì)不符合制度和規(guī)定的費(fèi)用，以及各種浪費(fèi)、損失等加以制止或追究責(zé)任，保證一切費(fèi)用的使用效果。此外，要不斷完善成本實(shí)際發(fā)生情況的收集、傳遞、記錄、計(jì)算和匯總工作。對(duì)成本核算各項(xiàng)數(shù)據(jù)的收集、記錄和計(jì)算必須準(zhǔn)確、齊全，要有科學(xué)合理的收集和記錄方式，符合會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的要求；數(shù)據(jù)的傳遞要迅速、及時(shí)、完整；計(jì)算和匯總工作要符合成本會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一規(guī)定。
　　
　　(四)評(píng)析成本管理的成果，結(jié)合激勵(lì)機(jī)制，激發(fā)職工積極性和創(chuàng)造性
　　成本評(píng)析包括考評(píng)和分析兩部分，就是把成本費(fèi)用指標(biāo)如：人工費(fèi)用比率、制造費(fèi)用比率、單品種制劑成本變動(dòng)率等的完成結(jié)果與計(jì)劃、定額進(jìn)行對(duì)比評(píng)價(jià)和分析總結(jié)，分別按時(shí)間、空間進(jìn)行縱橫比較；按單個(gè)制劑產(chǎn)品進(jìn)行費(fèi)用明細(xì)評(píng)析。成本評(píng)析應(yīng)堅(jiān)持以國(guó)家法律、政策、醫(yī)院的規(guī)章制度為依據(jù)；以制劑成本計(jì)劃為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)脫離計(jì)劃的因素要加以分析。分析各項(xiàng)消耗定額的執(zhí)行情況，分析降低成本費(fèi)用的執(zhí)行情況，提出解決問(wèn)題的切實(shí)可行的措施和方法；以完整可靠的資料、指標(biāo)為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)成本費(fèi)用資料及其所計(jì)算的指標(biāo)進(jìn)行全面的調(diào)查和核實(shí)。作出恰當(dāng)?shù)目己嗽u(píng)價(jià)。此外，注重評(píng)析與激勵(lì)機(jī)制相結(jié)合。一方面，對(duì)評(píng)析指標(biāo)完成較好，能提出節(jié)約點(diǎn)子的部門(mén)和員工進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)；另一方面，按貢獻(xiàn)大小進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)相同貢獻(xiàn)的員工按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)獎(jiǎng)勵(lì)，并注意做到獎(jiǎng)勵(lì)過(guò)程的透明和民主。通過(guò)結(jié)合激勵(lì)機(jī)制使員工迸發(fā)出強(qiáng)烈的主人翁精神，為成本核算的成功實(shí)施作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
　　
　　(五)建立并完善成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。提高成本核算的效率和準(zhǔn)確率
　　作為大型綜合性中醫(yī)院制劑，其制劑數(shù)量少至幾十種多至上百種。在醫(yī)院財(cái)務(wù)人員相對(duì)緊缺的情況之下，如果單憑手工計(jì)算，不但效率低、欠準(zhǔn)確，而且可能因人手有限而不得不暫停實(shí)施。所以，醫(yī)院會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)對(duì)成本核算的成敗尤為重要。為此，需要從軟件和硬件上著手建設(shè)完善的成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。軟件上。配備專門(mén)的庫(kù)存管理軟件和相配套的成本核算軟件，該軟件能方便快速地提供制劑材料及產(chǎn)成品的進(jìn)、出、存數(shù)據(jù)，能輔助實(shí)現(xiàn)費(fèi)用歸集和分配；硬件上，配備專門(mén)的倉(cāng)庫(kù)管理人員和高素質(zhì)成本會(huì)計(jì)人員。要求倉(cāng)庫(kù)管理人員熟悉庫(kù)存管理軟件的使用，對(duì)制劑生產(chǎn)工藝及配方有一定了解；要求該會(huì)計(jì)人員不但熟悉醫(yī)院會(huì)計(jì)制度、醫(yī)院制劑生產(chǎn)制度、掌握成本會(huì)計(jì)核算方法，而且精通庫(kù)存管理軟件和成本核算軟件的使用方法，具備熟練運(yùn)用Excel函數(shù)、VBA、圖表的能力。
　　
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