[摘要]文章從資本公積的本質(zhì)出發(fā)，探討了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前后資本公積核算內(nèi)容的變化，反映出在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，資本公積明細(xì)科目的設(shè)置和核算都較為簡單，與其本質(zhì)相適應(yīng)，使其核算內(nèi)容更加合理化。
　　[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資本公積；營業(yè)外收入；利得和損失
　　
　　我國財(cái)政部1998年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》第五條中提到“以現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益”，即計(jì)入營業(yè)外收入；2000年由財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第七十條中提到“企業(yè)與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，……以現(xiàn)金清償債務(wù)的，支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積……”2006年由財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》第四條中規(guī)定“以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益”，即計(jì)入營業(yè)外收入。上面是以債務(wù)重組為例來說明我國的一些業(yè)務(wù)處理曾經(jīng)在資本公積和營業(yè)外收入之間反復(fù)變化。那么究竟什么是資本公積?為什么在處理這些業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)反復(fù)變化呢?本文從資本公積的本質(zhì)出發(fā)，結(jié)合我國新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來討論資本公積核算內(nèi)容的變化。
　　
　　一、資本公積的本質(zhì)
　　
　　資本公積是指由投資者投入，所有權(quán)歸屬于投資者，但不構(gòu)成實(shí)收資本的那部分資本或者資產(chǎn)。資本公積與實(shí)收資本雖然都同屬于投入資本的范疇。但兩者有所區(qū)別。實(shí)收資本一般是投資者投入的、為謀求價(jià)值增值的原始投資。我國目前實(shí)行的是注冊(cè)資本制度，要求企業(yè)的實(shí)收資本與注冊(cè)資本金相一致。我國《企業(yè)法人登記管理制度》規(guī)定，除國家另有規(guī)定外，企業(yè)的注冊(cè)資本金應(yīng)當(dāng)與實(shí)收資本相一致。因此，實(shí)收資本屬于法定資本，無論從來源上還是資金金額上都有比較嚴(yán)格的限制。當(dāng)投入企業(yè)的資本超過法定資本時(shí)，也就是存在資本或股本溢價(jià)時(shí)，由于法律的規(guī)定而無法直接以實(shí)收資本的名義出現(xiàn)，則該部分內(nèi)容保留在了資本公積中。所以，從本質(zhì)上說資本公積具有資本的屬性，屬于投入資本的范疇。資本公積也可以說是準(zhǔn)資本，當(dāng)條件具備時(shí)，資本公積可以轉(zhuǎn)化為實(shí)收資本。資本公積與留存收益也有本質(zhì)區(qū)別，留存收益是企業(yè)凈利潤的轉(zhuǎn)化形式，資本公積與企業(yè)的凈利潤無關(guān)。
　　
　　二、資本公積核算內(nèi)容的變化分析
　　
　　(一)資本公積原核算內(nèi)容分析
　　原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度下?！百Y本公積”是一個(gè)比較特殊的會(huì)計(jì)科目，核算內(nèi)容龐雜，被戲稱為“聚寶盆”。其核算內(nèi)容包括資本(或股本)溢價(jià)、接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)和其他資本公積七項(xiàng)內(nèi)容。其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈(zèng)、債務(wù)重組收益、確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等。如果根據(jù)資本公積的本質(zhì)對(duì)上述內(nèi)容進(jìn)行分析，就可以看出，有許多內(nèi)容不具備資本公積的本質(zhì)，不應(yīng)該通過資本公積這個(gè)科目進(jìn)行核算。例如接受捐贈(zèng)等。
　　1.關(guān)于接受捐贈(zèng)、債務(wù)重組收益和確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)的分析。接受捐贈(zèng)、債務(wù)重組收益和確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，由于不具備投資的屬性，在新準(zhǔn)則里作為企業(yè)無償獲取的經(jīng)濟(jì)利益計(jì)入了“營業(yè)外收入”，參與利潤表的核算。不再通過資本公積核算。
　　2.關(guān)于股權(quán)投資準(zhǔn)備的分析?！肮蓹?quán)投資準(zhǔn)備”在權(quán)益法下核算對(duì)被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額。嚴(yán)格來說，“股權(quán)投資準(zhǔn)備”也不具有資本公積的本質(zhì)。因此在新準(zhǔn)則里不再設(shè)置“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目。但將這部分內(nèi)容記入到“其他資本公積”明細(xì)科目(詳見下面分析)。
　　3.關(guān)于撥款轉(zhuǎn)入的分析。撥款轉(zhuǎn)入是國家對(duì)某些企業(yè)的撥出?？?，專門用于企業(yè)的技術(shù)改造，待該項(xiàng)目完成后，形成資產(chǎn)的部分記入“撥款轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目?！皳芸钷D(zhuǎn)入”可以認(rèn)為是以國家作為捐贈(zèng)主體的捐贈(zèng)行為。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系里引入一項(xiàng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助，在新頒布的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則里對(duì)這種情況重新進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，撥款轉(zhuǎn)入屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不是投入資本的概念，因此與資本公積無關(guān)。具體規(guī)定是：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助記入到“遞延收益”科目。在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目，記入到利潤表。
　　4.關(guān)于外幣折算差額的分析。根據(jù)《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》(工商外企字[2006]81號(hào))的規(guī)定，外商投資公司的注冊(cè)資本只能采用收到出資當(dāng)目的即期匯率，不再使用合同匯率，也不使用即期匯率的近似匯率，與其相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)類科目也不使用即期匯率的近似匯率。這樣，外幣投入資本折算差額以后就不存在了，資產(chǎn)類科目在期末仍分別貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理。雖然“實(shí)收資本”賬戶的金額不能反映股權(quán)比例。但并不改變企業(yè)分配和清算的約定比例，這一約定比例通常已經(jīng)包括在合同當(dāng)中。
　　5.關(guān)于關(guān)聯(lián)交易差價(jià)的分析。新《關(guān)聯(lián)方披露》準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露與該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。因此，新《關(guān)聯(lián)方披露》準(zhǔn)則認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易是不公允的，已經(jīng)在報(bào)表附注中進(jìn)行了披露，不需要再單獨(dú)核算“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”。
　　
　　(二)新準(zhǔn)則下資本公積核算內(nèi)容分析
　　在新準(zhǔn)則里引入了利得和損失的概念。利得和損失分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或損失，這部分內(nèi)容通過營業(yè)外收入或營業(yè)外支出來反映。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或損失，這部分內(nèi)容一般通過資本公積來反映。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資本公積包括資本(或股本)溢價(jià)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。從上述內(nèi)容可以看出，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將資本公積和營業(yè)外收入嚴(yán)格區(qū)分開來。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從資本公積的本質(zhì)屬性出發(fā)，還原了資本公積的本來面目，體現(xiàn)了資本公積是資本性投入的本質(zhì)屬性。取消了和資本公積屬性無關(guān)的會(huì)計(jì)科目，只保留了“資本(或股本)溢價(jià)”和“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目，前者從字面意思看很好理解，體現(xiàn)了資本公積的本質(zhì)，主要核算企業(yè)收到的投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本(或股本)中所占份額的投資；后者的核算內(nèi)容和以前相比發(fā)生了很大變化，它不再用于反映現(xiàn)金捐贈(zèng)等內(nèi)容，而用于反映直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。其他資本公積主要內(nèi)容包括：
　　1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付
　　例1，甲公司2005年1月1日向其100名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些管理人員從2005年1月1日開始連續(xù)在公司服務(wù)兩年，即可以每股5元的價(jià)格購買本公司100股股票。該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為20元。公司估計(jì)每年管理人員離開公司的比例為10％，第一年有10人離開公司。第二年有8人離開公司。甲公司每年會(huì)計(jì)處理如下：
　　2005年12月31日：
　　借：管理費(fèi)用　90000
　　貸：資本公積——其他資本公積　90000
　　2006年12月31日：
　　借：管理費(fèi)用　74000
　　貸：資本公積——其他資本公積　74000
　　假設(shè)剩下的82名管理人員在2006年12月31日行權(quán)，甲公司股份的面值為1元：
　　借：銀行存款　41000
　　資本公積——其他資本公積　164000
　　貸：股本　8200
　　資本公積——股本溢價(jià)　196800
　　分析：在這種業(yè)務(wù)里，資本公積也體現(xiàn)了它的本質(zhì)特征，具有準(zhǔn)資本的特性。
　　2.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)
　　倒2，甲公司對(duì)乙公司的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40％，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)期乙公司將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額為100萬元。假定不考慮所得稅費(fèi)用的影響，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
　　借：長期股權(quán)投資——乙公司(其他權(quán)益變動(dòng))　400000
　　貸：資本公積——其他資本公積　400000
　　當(dāng)甲公司處置對(duì)乙公司的長期投資時(shí)，將原計(jì)入資本公積的相關(guān)金額轉(zhuǎn)入投資收益：
　　借：資本公積——其他資本公積　400 000
　　貸：投資收益　400000
　　3.存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
　　例3，甲公司是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007年3月10日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，將其開發(fā)的寫字樓整體出租給乙公司使用，租賃開始日為2007年5月10日。2007年5月10日，該寫字樓的賬面余額為4500萬元。轉(zhuǎn)換后采用公允價(jià)值計(jì)量模式，5月10日該寫字樓的公允價(jià)值為4700萬元。
　　2007年5月10日。甲公司賬務(wù)處理如下：
　　借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓(成本)　47000000
　　貸：開發(fā)產(chǎn)品　45000000
　　資本公積——其他資本公積　2000000
　　當(dāng)甲公司處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，將轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
　　借：資本公積——其他資本公積　2000000
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　2000000
　　4.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)
　　例4，甲公司2008年2月12日按每股5元購入乙公司100000股股票作為可供出售金融資產(chǎn)，2008年12月31日，該股票每股市價(jià)為6元，2009年12月1日。甲公司以每股7，5元的價(jià)格將乙公司股票全部出售。
　　2008年12月31日，股票公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——乙股票(公允價(jià)值變動(dòng))　100000
　　貸：資本公積——其他資本公積　100000
　　2009年12月1日，出售該股票時(shí)將以前計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
　　借：資本公積——其他資本公積　100000
　　貸：投資收益　100000
　　5.金融資產(chǎn)的重分類
　　例5，甲公司因持有意圖發(fā)生改變，于2008年10月1日將2006年1月1日購入的面值為50萬元、期限為5年、票面利率為6％、每年12月31日付息的乙公司債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。重分類日，乙公司債券公允價(jià)值為52萬元。賬面攤余成本512035元。其中，成本50萬元，利息調(diào)整12035元。
　　重分類日：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——乙債券(成本)　520000
　　貸：持有至到期投資——乙債券(成本)　500000
　　——乙債券(利息調(diào)整)12035
　　資本公積——其他資本公積　7965
　　在該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)將其他資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
　　借：資本公積——其他資本公積　7965
　　貸：投資收益　7965
　　分析：通過對(duì)以上例題的分析發(fā)現(xiàn)，每類業(yè)務(wù)都有兩個(gè)共同點(diǎn)，第一，資本公積——其他資本公積是個(gè)暫計(jì)科目，最后都轉(zhuǎn)入了損益；第二，資本公積——其他資本公積基本產(chǎn)生于公允價(jià)值變動(dòng)之時(shí)。公允價(jià)值是我國新采用的一種計(jì)量屬性。雖然在我國已經(jīng)具備了引入公允價(jià)值的條件，在某些情況下公允價(jià)值更能反映企業(yè)的實(shí)際情況，它所反映出來的財(cái)務(wù)信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者更加有用，但因?yàn)槲覈袑傩屡d的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，公允價(jià)值在我國還缺乏廣泛的應(yīng)用的條件，為了防止某些企業(yè)濫用公允價(jià)值變動(dòng)或公允價(jià)值和成本間的價(jià)值轉(zhuǎn)換來操縱企業(yè)利潤。應(yīng)先將價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。參加所有者權(quán)益的核算，待收益實(shí)現(xiàn)后再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這樣看來。資本公積最終反映的內(nèi)容就是其本質(zhì)——資本(或股本)溢價(jià)。
　　總之，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，資本公積明細(xì)科目的設(shè)置和核算都較為簡單，與資本公積的本質(zhì)相適應(yīng)，使資本公積的核算內(nèi)容更加合理化、科學(xué)