[摘要]稅收文化在一定程度上影響著稅收遵從行為。文章通過加強分層稅收文化的建設(shè)，以期形成涉稅主體“誠信納稅、科學(xué)征稅、正確用稅”的稅收文化觀來促進稅收遵從行為的規(guī)范，對提升我國現(xiàn)階段的稅收遵從度有著至關(guān)重要的作用。
　　[關(guān)鍵詞]稅收文化；分層稅收文化；稅收遵從
　　
　　一、問題的提出
　　
　　從我國近年的稅收實踐來看，稅收不遵從現(xiàn)象相當嚴重，表現(xiàn)為納稅人偷、逃、騙、抗稅情況普遍；稅務(wù)機關(guān)在稅收執(zhí)法中屢屢出現(xiàn)違規(guī)事件：國家審計署于2008年7月17日公布了16省區(qū)市國稅部門稅收征管情況審計調(diào)查結(jié)果：11個省(自治區(qū)、直轄市)國稅部門違規(guī)將71戶企業(yè)的130.92億元稅款延期征收，占企業(yè)當期應(yīng)繳稅款的54％；而116戶享受高新技術(shù)稅收優(yōu)惠的企業(yè)，有85戶不符合條件，享受的稅收優(yōu)惠達36.31億元。安徽阜陽耗資千萬元建白宮式政府辦公樓事件作為政府用稅鋪張浪費的一個典型案例暴露了我國政府的用稅不遵從行為之冰山一角。
　　毫無疑問，稅收不遵從行為將導(dǎo)致稅款流失，使國家財政收入減少。對中國稅收不遵從行為所導(dǎo)致國家稅款的流失。很多專家學(xué)者對此進行了不同角度不同方法的測算。有的專家認為。我國每年因逃稅而損失的財政收入不少于1000億元。有的學(xué)者認為。我國每年的稅收流失規(guī)模大約為2500～3000億元。也有研究者認為20世紀90年代后半期中國每年各類稅收流失5700～6800億元。有些學(xué)者曾以“1／3的支出效益大于零，1／3的支出效益等于零，1／3的支出效益小于零”來概括中國公共支出的效益格局，實際上也是用稅不遵從行為所造成的后果。
　　因此，堵塞稅收漏洞，減少稅款流失，提高稅收遵從度，成為我國稅收領(lǐng)域里亟需解決的問題。目前理論界對此的研究大多從單純地依靠稅收法律、稅收制度、征管水平等強制性手段去思考，這種“法制”思維在一定程度上起到一定的遏制作用。但長遠看來，卻未能根本解決問題。“一個時代、一個民族、一種宗教、一個利益集團的稅收文化觀?？偸腔蜉p或重地影響到稅收制度和稅收管理?！币虼?，筆者認為，要從根本上解決稅收不遵從問題有必要引入“稅收文化”概念。古人云：“蓬生麻中，不扶而直；白沙在涅，與之俱黑?！绷己玫亩愂瘴幕諊梢誀I造一種“近朱者赤”的“染缸”效應(yīng)?？梢詽撘颇匮蘸透淖兌悇?wù)關(guān)系主體的文化觀念，為提高稅收遵從提供軟動力。
　　
　　二、稅收文化與稅收遵從的辯證關(guān)系
　　
　　稅收遵從是指稅收法律、法規(guī)所規(guī)范的組織和個人對稅收法律法規(guī)的遵守和服從?！胺?、法規(guī)所規(guī)范的組織和個人”即納稅主體、征稅主體和用稅主體，“稅收遵從”從遵從主體角度則可以相應(yīng)地區(qū)分為納稅主體的納稅遵從、征稅主體的征稅遵從和用稅主體的用稅遵從。稅收遵從本質(zhì)上是對涉稅主體心理狀態(tài)及其行為的一種描述，反映了涉稅主體對依法征稅、誠信納稅、合理用稅的感性和理性的認識，它深受一個國家的稅收理念、征稅思想、國民的納稅意識和納稅心理等因素的影響。而稅收文化是在一定的社會經(jīng)濟條件下所構(gòu)建的稅收思想、稅收制度、稅收管理、稅收觀念、稅收知識、稅收道德、稅收修養(yǎng)和稅收精神的總和。它由正式約束——稅收法律法規(guī)，非正式約束——稅收價值觀念，實施機制的構(gòu)成要素——用稅人、納稅人、征稅人等構(gòu)成。征稅人文化、用稅人文化和納稅人文化作為稅收文化的三個分層文化與相應(yīng)的稅收遵從主體之間可以表現(xiàn)為如下的關(guān)系：
　　
　　
　　(一)用稅人文化與用稅遵從
　　用稅人文化是指用稅人即政府具有科學(xué)合理的用稅意識和行為。公共產(chǎn)品理論認為稅收是社會成員因獲得社會公共產(chǎn)品。而向該產(chǎn)品的提供者——社會公共權(quán)力(國家)支付的成本補償。政府的任何較大支出都要經(jīng)過嚴格的程序，力求做到公開透明并接受納稅人監(jiān)督以符合社會公眾的意愿。政府只有在這一理論所產(chǎn)生的約束下才會建立起用稅遵從的觀念。
　　我國兩千多年的封建社會在“普天之下，莫非王土。率土之濱，莫非王臣”的強權(quán)思想之下對稅收的理解是作為臣民對皇上無條件地供奉，皇上如何開支，臣民沒有說三道四的權(quán)利。這樣的稅收理念與思想使得封建國家的賦稅可以不受限制地征收，苛酷的稅吏可以趾高氣揚地加派。受這種傳統(tǒng)的稅收文化影響，現(xiàn)在的政府官員“長官”意識濃厚，政府的預(yù)算往往變成政府官員的預(yù)算；各級政府部門不遵照政府預(yù)算使用稅款的現(xiàn)象時有發(fā)生，稅款使用中的鋪張浪費、人浮于事、拖拉疲沓等低效率和浪費等用稅不遵從行為非常嚴重。
　　而西方國家基于“公民思想”產(chǎn)生的“利益賦稅說”和“稅收價格說”等理論，將稅收定義于公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價格，公民將個人的部分收入以稅收形式讓渡給政府。使之能夠提供公共產(chǎn)品而服務(wù)于公民自身利益，為西方國家政府當局普遍接受和奉行從而為西方國家用稅文化打上了強烈的法制色彩。西方國家政府對稅款的使用及監(jiān)督能真正做到依法辦事。
　　
　　(二)征稅人文化與征稅遵從
　　征稅人文化是以征稅人為主體，反映一個國家治稅理念、稅收制度、管理體系、服務(wù)質(zhì)量等的稅收文化。征稅機關(guān)只有在良性的治稅理念之下給稅收執(zhí)法人員樹立良好的稅收精神，征稅人員在征稅過程中才能做到秉公執(zhí)法、忠于職守、清正廉潔、禮貌待人、文明服務(wù)。尊重和保護納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利，依法接受監(jiān)督。
　　我國傳統(tǒng)的征稅文化帶有強烈的“官本位”色彩，相當一部分稅收執(zhí)法者認為，權(quán)力是國家賦予用來管理民眾的，在執(zhí)法過程中，隨意使用征稅權(quán)。多年來，征稅部門稅收征管的認識還停留在對納稅人進行制約、監(jiān)督、處罰的層次上，基于納稅人“非偷即漏稅”這樣一個基本判斷來制定幾乎所有的稅收法規(guī)和征管措施，使得本應(yīng)是“納稅人權(quán)利之法”的稅收法律成了“防納稅人之法”、“治納稅之法”。國際稅收專家卡路·西爾瓦尼說：“稅收征管的目標是培養(yǎng)納稅人自覺依法納稅的習(xí)慣。懲罰逃稅者，或催促拖欠稅收款者按時納稅，這本身并不是稅收征管的目的。”這很清楚地說明稅收執(zhí)法的目的不在于威懾或者懲罰納稅人，而在于培養(yǎng)納稅人稅收遵從意識以及依法納稅的習(xí)慣。
　　對比西方國家的征稅文化，從其征納關(guān)系就可見一斑。西方國家的征納關(guān)系直接表現(xiàn)為征稅人為納稅人服務(wù)的關(guān)系，“為納稅人服務(wù)”作為其稅收征管“金字塔”的最底層而深受納稅人的認同，為西方國家良好的征稅遵從秩序奠定了基礎(chǔ)。
　　
　　(三)納稅人文化與納稅遵從
　　納稅人文化是指以納稅人為主的稅收文化，它圍繞著納稅人的納稅義務(wù)和權(quán)利展開，包括納稅人意識、納稅意識、獎懲認知、行為習(xí)慣等。
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　　納稅意識作為納稅文化的核心，對納稅人的稅收遵從起著決定性的作用。中國的傳統(tǒng)稅收文化中。納稅人的納稅意識極其復(fù)雜：一方面，老百姓歷來對“皇糧國稅”認為是天經(jīng)地義的事；另一方面，又對無常無度的稅賦具有天生的逆反心理。而建國以后的“非稅論”和“計劃經(jīng)濟”觀念，以及人們長期生活在沒有“明稅”的環(huán)境中，導(dǎo)致了公民又無法形成自覺納稅意識。
　　而西方國家的公民普遍具有“納稅人有權(quán)享有政府的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，公民有權(quán)知曉政府財政支出的用途”的權(quán)利觀和“享有了政府的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，必須依法納稅，為國家稅收作貢獻”的義務(wù)觀。所以，上至總統(tǒng)下至老百姓，都有自覺納稅的意識，在加拿大這樣一個高稅負的國家，它的稅收體系主要建立在納稅人“自我遵從”、“自我評估”和“自我申報”的基礎(chǔ)之上，該繳多少稅基本上由納稅人根據(jù)稅法自行計算、自行繳納。統(tǒng)計結(jié)果顯示：超過90％的居民納稅人、超過95％的企業(yè)納稅人都能及時、準確地自行申報納稅。
　　上述通過對分層稅收文化與稅收遵從的辯證關(guān)系的論證可清晰地看到稅收文化是影響稅收遵從的重要因素之一。征、納、用稅人文化影響著征、納、用稅人的遵從行為，同時，征稅人和用稅人的稅收遵從行為還會對納稅遵從產(chǎn)生示范效應(yīng)。因為政府提供公共產(chǎn)品和公民納稅之間是契約型的交換關(guān)系，政府若用稅不遵從，實際上是違背了公眾與政府之間的財政契約，進而構(gòu)成納稅人選擇偷逃稅等不遵從行為的一大誘因。而征稅機關(guān)作為政府委派的代表政府組織收入的機構(gòu)，其在稅收執(zhí)法過程中對稅法表現(xiàn)出不遵從。則導(dǎo)致納稅人對納稅產(chǎn)生抵觸情緒。
　　
　　三、稅收文化視角下提升稅收遵從的對策建議
　　
　　在新一輪的稅制改革中，應(yīng)提煉出中國稅收文化的精華，研究稅收文化。從納稅人、用稅人、征稅人的角度重新思考和審視現(xiàn)代稅收文化，要形成稅收文化的價值觀念，并作為一種理念來引導(dǎo)社會公眾，發(fā)揮稅收文化的導(dǎo)向功能、凝聚功能、約束功能、激勵功能和促進經(jīng)濟發(fā)展功能，通過加強先進的稅收文化建設(shè)，提升稅收遵從。借鑒比格·納瑞的稅收文化觀，就是要避免落后或消極稅收文化對現(xiàn)行稅制的沖擊、扯動和阻礙等文化混亂現(xiàn)象，必須有一套足夠進取、足夠積極、足夠人文的稅收理念、稅收倫理、稅收游戲規(guī)則發(fā)生作用?？梢詮恼鳌⒓{、用稅文化三方面加強稅收文化建設(shè)以提升稅收遵從。
　　
　　(一)更新納稅人的稅收理念，強調(diào)納稅人的權(quán)利，提升納稅遵從
　　從我國稅收理論歷來強調(diào)稅收“三性”來看，我國稅收文化中對納稅人的義務(wù)強調(diào)得過多，負擔(dān)的沉重使人們自然缺乏納稅的自覺性和主動性。因此。要將原來根植于人們頭腦中的稅收理念改變過來，引入稅收價格論，形成公共財政觀。瑞典學(xué)者林達爾提出的“稅收價格論”將稅收定義為公共產(chǎn)品的價格，它能清楚地解釋人們必須納稅的原因：納稅的過程是等價交換的過程，是納稅人依據(jù)等價交換的原則。為購買公共產(chǎn)品而支付的價格。人們納稅是為自己納稅，是符合自己根本利益的。而不是為政府納稅。該理論同時從另一個角度肯定了政府征稅的正當性與合理性，有利于克服人們對稅收的抵觸心理。正如孟德斯鳩說：“因為國民相信賦稅是繳納給自己的，因此愿意納稅”。
　　在更新納稅人的稅收理念的同時，強調(diào)納稅人的權(quán)利保護是保障納稅人對稅法遵從的一個重要手段。
　　根據(jù)國家稅務(wù)總局2009年11月30日在官方網(wǎng)站上發(fā)布關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告，將納稅人權(quán)利概括為：知’隋權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、納稅申報方式選擇權(quán)、申請延期申報權(quán)、申請延期繳納稅款權(quán)、申請退還多繳稅款權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、陳述與申辯權(quán)、對未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的拒絕檢查權(quán)、稅收法律救濟權(quán)、依法要求聽證的權(quán)利、索取有關(guān)稅收憑證的權(quán)利十四項。筆者認為，這些權(quán)利大都界定在征納過程中，屬于征管領(lǐng)域里的權(quán)利，顯然過于狹隘。而完整意義上的納稅人權(quán)利應(yīng)從憲法層面上的納稅人權(quán)利和稅法層面上的納稅人權(quán)利兩個方面予以體現(xiàn)。憲法層面上的納稅人權(quán)利即“贊同納稅權(quán)”，它是指納稅人繳納稅款必須經(jīng)過社會公眾自己同意，沒有納稅人的同意，政府是不能課稅的。在納稅人真正享有了“贊同納稅權(quán)”后。就會明白依法納稅從根本上是為自己的利益，也會認識到政府依法征稅和用稅是為了維護全體納稅人的利益，于是其對稅收的厭惡感和排斥感自然就會減輕許多，甚至是基本消除，納稅人的忠誠性遵從度將大大提高。強調(diào)納稅人在憲法層面上的權(quán)利從另一個方面構(gòu)成了對政府用稅遵從的一種約束，“贊同納稅權(quán)”引申出來的“政府服務(wù)權(quán)”和“稅款節(jié)約權(quán)”將提高政府部門運作的透明度、確保稅務(wù)機關(guān)的高效和廉潔，更有利于遏制政府腐敗和官員腐敗。
　　而稅法層面上的納稅人權(quán)利包括稅收立法和稅收征管方面的權(quán)利，應(yīng)制定《稅收基本法》作為納稅人權(quán)利保護的綱領(lǐng)，并提高稅收立法的效力層次，改變稅收法律少而稅收行政法規(guī)、規(guī)章多的現(xiàn)狀。
　　
　　(二)更新征稅人的稅收管理理念，規(guī)范征稅行為，提升征稅遵從
　　征稅人是稅收征納關(guān)系中的另一主體，征稅文化的建設(shè)直接決定征稅人的行為意識和稅收遵從行為。要培養(yǎng)征稅人“權(quán)為民所用、利為民所謀、情為民所系”的“新三民主義”的觀念，逐步由過去稅收管理的“管理導(dǎo)向”理念轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺?wù)導(dǎo)向”理念。借鑒西方近年來興起的“新公共管理”理論對現(xiàn)代稅收管理理念提出的新要求即將客戶服務(wù)理念引入稅收領(lǐng)域。建立納稅人洞察體系。緊緊圍繞“顧客滿意”，以顧客需求為起點，堅持顧客導(dǎo)向，深入分析、研究，以達到顧客滿意為目標。樹立“以服務(wù)為中心”的現(xiàn)代稅收管理理念是時代發(fā)展的趨勢。
　　同時，規(guī)范稅務(wù)人員執(zhí)法行為。確保稅收管理與服務(wù)工作的效率和質(zhì)量。
　　通過強化對各級稅務(wù)部門和稅務(wù)執(zhí)法人員的法制觀念教育和思想監(jiān)督檢查力度，提高稅收執(zhí)法人員的職業(yè)道德、專業(yè)水平、法制意識，規(guī)范執(zhí)法人員工作規(guī)程，塑稅務(wù)機關(guān)與稅務(wù)人員公正廉潔的新形象，消除公民納稅上的心理誤區(qū)，促使其自覺自愿地向國家繳稅。
　　
　　(三)建立用稅人與納稅人之問的稅收契約文化。提升用稅遵從
　　稅收是政府與納稅人之間的“契約”?！岸愂掌跫s”體現(xiàn)的是一種平等關(guān)系，體現(xiàn)政府與納稅人之間平等的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅收契約包含政府文明、誠信征稅和誠信用稅等內(nèi)容。政府作為公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供者，只有依法行政，才能保障征稅人的依法征稅和財政部門的依法用稅。依法征稅和依法用稅將對依法納稅起到良好的導(dǎo)向作用。
　　建立稅收契約文化，首先要優(yōu)化稅收契約的條款。讓公眾參與到公共產(chǎn)品價格的制定中來。減少公眾對稅收的抵觸情緒。只有公眾參與簽訂，才能要求公眾去履行這些契約；其次，要完善公共支出機制。有效提供公共產(chǎn)品，完善監(jiān)督，加大違約處罰力度。提高公共支出的違約成本。
　　稅收契約文化要求我們在改變納稅人的稅收理念的同時。更多地要求政府將這種平等關(guān)系通過其用稅思想體現(xiàn)給公民，從思想的角度來推動我國政治體制改革和制度創(chuàng)新的政治文明建設(shè)?；诙愂掌跫s論下構(gòu)建一種新型的用稅思想，要求政府忠實地遵循“不折不扣滿足人們不斷增長的物質(zhì)文化的需要”這一目標，讓納稅人看到稅法的公正所在，把一切開支限定在政府預(yù)算范圍內(nèi)，調(diào)整國家財政支出結(jié)構(gòu)，做到既不“越位”也不“缺位”；實施透明化公開化的預(yù)算編制、審查、執(zhí)行和決算，讓納稅人知曉政府對財政資金的使用狀況。通過實施諸如政府采購制度等透明公開的制度、建立民眾共同參與的財政支出決策機制等，使政府的行為暴露在“陽光”之下，做到“稅盡其用”，使財政支出發(fā)揮最大效用，以確保公眾繳納的稅收不會被挪用、濫用和低效率使用，并能為納稅人提供合乎意愿的公共產(chǎn)