西南交通大學(xué)公共管理學(xué)院 吳汶承

20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著網(wǎng)絡(luò)的普及和信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，以國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)為平臺(tái)的電子商務(wù)也隨之產(chǎn)生。近年來(lái)，我國(guó)電子商務(wù)以其范圍全球化、交易隱匿化、環(huán)境虛擬化等無(wú)法比擬的魅力獲得無(wú)數(shù)企業(yè)、消費(fèi)者的青睞，呈蓬勃發(fā)展之勢(shì)。根據(jù)艾瑞咨詢公司的調(diào)查，我國(guó)電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物市場(chǎng)保持著130%左右的增長(zhǎng)勢(shì)頭。根據(jù)2010年商務(wù)部發(fā)布的《中國(guó)電子商務(wù)報(bào)告(2008～2009)》指出在2009年中國(guó)電子商務(wù)交易額達(dá)到3.8億元人民幣，至2009年底網(wǎng)民規(guī)模達(dá)到3.84億人，其中42.8在近一年中有過(guò)網(wǎng)購(gòu)經(jīng)歷。根據(jù)CNNIC發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，截至2010年6月底，我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)民已經(jīng)達(dá)到4.2億人，互聯(lián)網(wǎng)普及率較2009年提高了約3個(gè)百分點(diǎn)達(dá)到31.8%。電子商務(wù)不僅僅是一種新的銷售渠道或新的商業(yè)模式，更是一場(chǎng)史無(wú)前例的商業(yè)革命，由此引發(fā)了很多稅務(wù)問(wèn)題。

1 電子商務(wù)的概念及特點(diǎn)

OECD(經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)把電子商務(wù)定義為“通過(guò)開(kāi)放性的(如Internet)或封閉性的(如AOL)網(wǎng)絡(luò)上處理和傳輸各種數(shù)字化資料，包括文本、聲音和視頻資料，而在有關(guān)組織之間、個(gè)人之間，或組織和個(gè)人之間發(fā)生的商業(yè)交易?！彪娮由虅?wù)的主要參與者通常為若干法人組成的虛擬企業(yè)，各成員互惠互利。電子商務(wù)進(jìn)行的平臺(tái)是因特網(wǎng)這一虛擬空間，只要可以上網(wǎng)就可以進(jìn)行網(wǎng)上交易。由于電子商務(wù)依托于網(wǎng)絡(luò)，其結(jié)算方式區(qū)別于傳統(tǒng)交易的現(xiàn)金和銀行資金，而是以電子貨幣為主。

2 電子商務(wù)稅收征管文獻(xiàn)綜述

隨著我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展，電子商務(wù)稅收征管日益成為一個(gè)不容忽視的重要問(wèn)題。一種觀點(diǎn)認(rèn)為電子商務(wù)極大地帶動(dòng)了全球經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，大大提高了國(guó)民生活水平和福利，應(yīng)當(dāng)予以支持與保護(hù)，至少暫時(shí)不應(yīng)征稅，這種政策可以促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，同時(shí)又能回避現(xiàn)行稅制對(duì)電子商務(wù)的不適應(yīng)，但電子商務(wù)免稅會(huì)造成稅收的大量流失，同時(shí)也會(huì)擾亂國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)秩序，這種只符合少數(shù)國(guó)家利益的政策會(huì)造成新的不公平，使得富國(guó)更加富有，貧者更為貧窮。而另一種觀點(diǎn)則是以歐盟成員國(guó)為主的一些國(guó)家認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征稅。歐盟委員會(huì)在2000年發(fā)布了新的針對(duì)電子商務(wù)的增值稅方案，2005年10月，美國(guó)開(kāi)始實(shí)施簡(jiǎn)化的銷售稅計(jì)劃(Matthews，2005)，2007年7月我國(guó)首例網(wǎng)絡(luò)交易逃稅案判處逃稅額達(dá)11萬(wàn)余的張黎有期徒刑2年，罰款6萬(wàn)，張黎所在單位上海黎依市場(chǎng)策劃有限公司被處罰款10萬(wàn)元(賽迪網(wǎng)，2008)。2008年7月，商務(wù)部發(fā)布了《關(guān)于貫徹落實(shí)＜北京市信息化促進(jìn)條例＞加強(qiáng)電子商務(wù)監(jiān)督管理的意見(jiàn)》，規(guī)定“利用互聯(lián)網(wǎng)從事電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主體，均應(yīng)依法登記注冊(cè)，領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，方可從事網(wǎng)上經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，這意味著我國(guó)開(kāi)始意識(shí)到加強(qiáng)電子商務(wù)監(jiān)管的重要性。

盡管存在這些爭(zhēng)論，但主張征稅仍占主流，隨著電子商務(wù)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中所占比重的逐步提高，如果對(duì)電子商務(wù)免稅，會(huì)使得國(guó)家損失大量的稅源，尤其我國(guó)是以流轉(zhuǎn)稅作為主體，電子商務(wù)在我國(guó)未來(lái)交易模式中將占據(jù)越來(lái)越重要的地位，免稅勢(shì)必造成對(duì)國(guó)家稅基的嚴(yán)重侵蝕，財(cái)政收入的降低會(huì)引發(fā)一系列的社會(huì)問(wèn)題和民生問(wèn)題，不利于國(guó)家的穩(wěn)定發(fā)展，因此國(guó)家對(duì)其征稅是必然趨勢(shì)。

3 電子商務(wù)帶來(lái)的稅收難題

電子商務(wù)提高了社會(huì)福利，給消費(fèi)者和商家都帶來(lái)利益，造就了一個(gè)黃金產(chǎn)業(yè)，但是這也對(duì)稅收工作提出了新的挑戰(zhàn)。

3.1 交易不透明

電子商務(wù)中的稅收管轄權(quán)包括居民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)兩種，而電子商務(wù)則弱化了地域稅收管轄權(quán)，國(guó)外的企業(yè)在我國(guó)開(kāi)展電子商務(wù)時(shí)，只需要安裝相關(guān)軟件的服務(wù)器即可。網(wǎng)上交易是一個(gè)虛擬的交易市場(chǎng)，網(wǎng)上交易中所涉及到的產(chǎn)品、店鋪以及銷售人員、相關(guān)的合同、資金、證書(shū)等都是以一種虛擬的方式存在。且現(xiàn)實(shí)的交易中多采用銀行匯款、轉(zhuǎn)賬等方式，這些數(shù)據(jù)不易獲得，造成交易的不透明，難以判斷交易的數(shù)量和具體的交易額。信息技術(shù)的發(fā)展使得信息在網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行傳輸時(shí)難以留下痕跡，超級(jí)密碼、授權(quán)和計(jì)算機(jī)加密等大大方便了企業(yè)隱藏交易信息，為企業(yè)偷稅漏稅提供了天然保護(hù)網(wǎng)。交易雙方在網(wǎng)上可以不以其真實(shí)的姓名交易，其中的信息、數(shù)據(jù)等也可以輕易地更改而不留任何痕跡，沒(méi)有了紙質(zhì)的憑證，稅收審查數(shù)據(jù)難以保證其真實(shí)性。在傳統(tǒng)的稅收征管中，稅收可以由中介來(lái)代扣，而電子商務(wù)拋開(kāi)了商務(wù)中介，使得企業(yè)和消費(fèi)者可以直接進(jìn)行交易，所有這些因素都造成了對(duì)納稅人身份認(rèn)定的難度。

3.2 身份認(rèn)定困難

納稅人包括居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人是指與征稅所在國(guó)家有稅收居所關(guān)系的納稅人，對(duì)該納稅人在世界范圍內(nèi)所得收入有無(wú)限納稅征收權(quán)利。傳統(tǒng)貿(mào)易模式中，法人居民身份通常由法人注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，法人實(shí)際管理與控制中心地標(biāo)準(zhǔn)，法人總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。而電子商務(wù)運(yùn)作模式下，電子商務(wù)由于其交易的大范圍性，超越了時(shí)空的限制，一個(gè)企業(yè)可以把管理中心設(shè)在多個(gè)國(guó)家，而現(xiàn)行稅制多以有無(wú)住所，是否控制中心作為納稅人的身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，這也給身份認(rèn)定加大了難度。對(duì)非居民納稅人身份的認(rèn)定則是按照所得收入來(lái)源國(guó)稅法或者國(guó)際稅收協(xié)定，沒(méi)有居民的稅法身份而被判定為收入來(lái)源國(guó)承擔(dān)有限納稅義務(wù)的國(guó)外納稅人。國(guó)際上通用的原則是來(lái)源國(guó)僅僅對(duì)非居民通過(guò)設(shè)在其境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所獲得的利潤(rùn)征稅，這種常設(shè)機(jī)構(gòu)指固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的代理的人的活動(dòng)。而電子商務(wù)貿(mào)易中，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體、活動(dòng)的平臺(tái)以及中介卻都以一種虛擬的身份存在著，這就使得“常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一通用概念在電子商務(wù)中行不通。

3.3 重復(fù)征稅難題

由于電子商務(wù)涉及到世界各國(guó)的交易網(wǎng)站，由此常出現(xiàn)稅收管轄權(quán)的重疊，這就會(huì)導(dǎo)致國(guó)際重復(fù)征稅。比如消費(fèi)者在網(wǎng)上購(gòu)買軟件等數(shù)字化的商品時(shí)，有些國(guó)家會(huì)按營(yíng)業(yè)所得對(duì)此項(xiàng)目征稅，而有些國(guó)家則對(duì)此項(xiàng)目按特許使用費(fèi)征稅。

4 措施建議

4.1 將服務(wù)器確認(rèn)為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”

由于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”在電子商務(wù)領(lǐng)域中的認(rèn)定困難，目前的爭(zhēng)論焦點(diǎn)集中于服務(wù)器能否被認(rèn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)。美國(guó)財(cái)政部頒發(fā)的白皮書(shū)認(rèn)為服務(wù)器存在較大的流動(dòng)性，僅相當(dāng)于倉(cāng)庫(kù)或者儲(chǔ)存設(shè)備，因此不能被認(rèn)為是常設(shè)機(jī)構(gòu)。而澳大利亞卻不贊同。本文認(rèn)為，對(duì)待電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展之勢(shì)，當(dāng)務(wù)之急不應(yīng)當(dāng)在于爭(zhēng)辯服務(wù)器作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的正確與否，而應(yīng)當(dāng)采取正確恰當(dāng)?shù)拇胧?，用現(xiàn)行已有的稅法體系來(lái)面對(duì)如何對(duì)電子商務(wù)征稅的難題，因?yàn)閷?duì)任何一個(gè)法律術(shù)語(yǔ)的解釋不應(yīng)當(dāng)是固定不變的，從辯證的角度來(lái)看，應(yīng)當(dāng)是不斷發(fā)展的。在現(xiàn)行的電子商務(wù)模式下，服務(wù)器可以將廣告、收發(fā)訂單、網(wǎng)上支付、庫(kù)存信息等一系列的商務(wù)服務(wù)活動(dòng)在互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)上自動(dòng)完成，即企業(yè)的主要活動(dòng)可以通過(guò)服務(wù)器而完成，且現(xiàn)實(shí)中服務(wù)器的轉(zhuǎn)移常常是出于有意逃稅避稅等目的性很強(qiáng)的行為，并不能否認(rèn)服務(wù)器總和一定的經(jīng)營(yíng)者、消費(fèi)者與地理位置相關(guān)聯(lián)這一客觀事實(shí)。因此，從這個(gè)層面上來(lái)說(shuō)，不管服務(wù)器能否被認(rèn)定為已有的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念，從“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的發(fā)展概念來(lái)說(shuō)，服務(wù)器應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)作為認(rèn)定非居民納稅人身份的標(biāo)準(zhǔn)。

4.2 加強(qiáng)對(duì)企業(yè)及其交易活動(dòng)的監(jiān)管

雖然我國(guó)在2007年在北京試行過(guò)對(duì)網(wǎng)絡(luò)開(kāi)店進(jìn)行工商注冊(cè)的制度，但是幾年來(lái)的運(yùn)營(yíng)情況似乎表明這種制度似乎已經(jīng)被棄之高閣。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)以強(qiáng)制手段要求從事電子商務(wù)交易的個(gè)人與企業(yè)在主管稅務(wù)工作的部門(mén)辦理稅務(wù)登記，并將企業(yè)網(wǎng)址、聯(lián)系方式、電子郵箱以及計(jì)算機(jī)密碼等上網(wǎng)資料提交稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得泄露企業(yè)相關(guān)信息，如有泄露，應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)當(dāng)事人員追究責(zé)任并予以重罰。而企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其稅務(wù)登記號(hào)展示在其網(wǎng)址上的顯目位置且不得任意刪除、更改，以便于稅務(wù)部門(mén)的核對(duì)稽查。企業(yè)或個(gè)人在網(wǎng)絡(luò)上銷售產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)當(dāng)開(kāi)具由稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的專用發(fā)票，在交易完成之后，該發(fā)票由企業(yè)送往銀行，銀行收到發(fā)票之后才對(duì)其相關(guān)款項(xiàng)進(jìn)行審核與結(jié)算。

4.3 加強(qiáng)各部門(mén)、各國(guó)之間的協(xié)調(diào)與合作

由于網(wǎng)上交易大多通過(guò)銀行進(jìn)行資金的轉(zhuǎn)賬與劃撥才得以完成交易，對(duì)網(wǎng)上交易收稅的另外一個(gè)可行措施是企業(yè)可以通過(guò)委托銀行進(jìn)行代其扣繳稅款。在商家與消費(fèi)者之間進(jìn)行款項(xiàng)交易時(shí)，銀行可以強(qiáng)行從企業(yè)銀行賬戶中按“銷售貨物”代扣增值稅或代扣企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅。在跨國(guó)交易中，僅靠銀行與稅務(wù)部門(mén)的合作是無(wú)法實(shí)現(xiàn)并保證稅收工作的順利，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與工商、海關(guān)、金融部門(mén)加強(qiáng)合作，防止國(guó)家稅收的減少與流失，保證稅收足額及時(shí)。

電子商務(wù)是跨越地區(qū)之間的交易活動(dòng)，它的開(kāi)放性使得國(guó)家稅務(wù)部門(mén)獲取具體的交易數(shù)據(jù)、金額等情況的難度大為增加，且電子商務(wù)的征稅還涉及到各國(guó)之間稅收利益如何分配的問(wèn)題，只有各國(guó)稅務(wù)部門(mén)緊密合作，相互協(xié)調(diào)，才能及時(shí)、全面了解納稅人的交易情況，從而為征稅提供切實(shí)的資料，保證稅收工作的順利完成。

5 結(jié)語(yǔ)

我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家的一員，電子商務(wù)發(fā)展水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于發(fā)達(dá)國(guó)家，這不僅體現(xiàn)在信用，同時(shí)還表現(xiàn)在信息技術(shù)的應(yīng)用與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展、企業(yè)管理水平的落后等方面的問(wèn)題。但是，電子商務(wù)作為未來(lái)交易趨勢(shì)的主流發(fā)展方向，我國(guó)作為最具有潛力的市場(chǎng)，這意味著電子商務(wù)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和貿(mào)易水平有著重要影響。因此，如何引導(dǎo)電子商務(wù)持續(xù)、健康、高速發(fā)展，合理對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)進(jìn)行征稅以避免稅源流失，是我國(guó)急需解決的重要問(wèn)題。電子商務(wù)所要求的不一樣的法制環(huán)境，必然要求新的法律、法規(guī)與政策，以及新的扶持措施。

[1]關(guān)于貫徹落實(shí)《北京市信息化促進(jìn)條例》加強(qiáng)電子商務(wù)監(jiān)督管理http://news.ccidnet.com/art/1032/20080703/1495859_1.html.

[2]Matthews，R.G.Some States Push to Collect Sales Tax from Internet Stores [N].Wall Street Journal (Eastern edition)，2005，Sep 30:B.l.

[3]倪秀英.網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物環(huán)境下消費(fèi)與稅收問(wèn)題探析[J].中國(guó)商貿(mào),2011(11).

[4]胡蓉.電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收的影響及對(duì)策分析[J].湖北社會(huì)科學(xué),2002(3).