淄博職業(yè)學(xué)院 艾 東

政府會(huì)計(jì)是政府財(cái)務(wù)信息供給的重要工具。政府會(huì)計(jì)的主要目的是要保證在財(cái)政預(yù)算的透明、公平和公正的執(zhí)行，有效地反映財(cái)政資金使用是否具有效率性和效益性，考察政府部門預(yù)算的合理性及其執(zhí)行情況，同時(shí)，考察政府采購的成本是否具有公允性，政府會(huì)計(jì)信息是對(duì)政府工作的評(píng)價(jià)和判斷的支撐之一。在評(píng)估政府績(jī)效的時(shí)候，通過績(jī)效評(píng)估的形式可以更為明確地確定政府各個(gè)部門的績(jī)效信息，再有效地設(shè)計(jì)人們所需要的報(bào)表格式和數(shù)據(jù)。自我國(guó)建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相互適應(yīng)的公共財(cái)政體制大改革的背景條件下，國(guó)庫集中支付、部門預(yù)算、“收支兩條線”和政府采購等財(cái)政管理體制中的積極改革措施能夠得到有效地執(zhí)行。這些制度的實(shí)施促使我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)得到有效的改革。在這一背景條件下，國(guó)內(nèi)許多學(xué)者從不同理論角度探討了政府會(huì)計(jì)改革的一些相關(guān)問題，而基于績(jī)效導(dǎo)向的視角研究政府會(huì)計(jì)改革問題具有重大的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、政府會(huì)計(jì)報(bào)告框架與績(jī)效評(píng)價(jià)

（一）政府資產(chǎn)負(fù)債報(bào)告與償債能力分析 政府償債能力的分析與企業(yè)一樣，其償債能力也是受政府財(cái)政狀況決定的。如果政府在其存續(xù)期間僅僅只是與報(bào)告當(dāng)期相關(guān)的財(cái)務(wù)收支情況的話，這樣的報(bào)告既不能提供該政府部門當(dāng)期的收支規(guī)模給全國(guó)人民代表大會(huì)和政府進(jìn)行決策，同樣也不利于公眾了解我國(guó)的財(cái)務(wù)狀況，信息不公開更給政府和投資者的未來投資決策帶來了較大的風(fēng)險(xiǎn)，不利于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此，要全面真實(shí)地反映政府資金使用的情況，就要把有關(guān)政府所控制的全部財(cái)務(wù)資產(chǎn)和資金在現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告中予以列示，相應(yīng)的，由政府部門承擔(dān)的負(fù)債和經(jīng)濟(jì)義務(wù)的信息則應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)告的負(fù)債部門予以披露。據(jù)此，設(shè)計(jì)反映政府整體財(cái)務(wù)狀況的“資產(chǎn)負(fù)債表”需要從資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)角度予以構(gòu)建。在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)踐中，往往政府資金情況的相關(guān)信息主要由地方政府掌控，這些經(jīng)濟(jì)資源一般由兩種形態(tài)構(gòu)成：一種是通過政府財(cái)務(wù)收支活動(dòng)形成的實(shí)物資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、公共設(shè)施、長(zhǎng)期投資、社會(huì)公共投資等；另一種是政府擁有的可以變現(xiàn)的自然資源、自然礦藏和遺留下來的歷史遺產(chǎn)等。政府需要向社會(huì)公眾和相關(guān)決策提供有關(guān)其控制的經(jīng)濟(jì)資源的運(yùn)營(yíng)效率效果的信息，具體包括當(dāng)期收入和當(dāng)期費(fèi)用是否匹配、凈資產(chǎn)的增加或減少情況、與支出責(zé)任相對(duì)應(yīng)的資源消耗情況等信息，這就需要政府設(shè)計(jì)和提供“財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表”。

（二）政府管理效率評(píng)價(jià)與收入費(fèi)用支出分析 與外部評(píng)估相比，政府的自我評(píng)價(jià)的針對(duì)性更強(qiáng)，信息也更充分。但在現(xiàn)實(shí)操作中，這種以自我評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的政府組織的自我評(píng)估會(huì)對(duì)政府日常管理和控制產(chǎn)生負(fù)面影響。為了克服這一缺陷，政府會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該提供成本費(fèi)用方面的相關(guān)信息，以便公眾和決策者對(duì)政府的運(yùn)作效率做出客觀評(píng)價(jià)。從財(cái)務(wù)支出的視角出發(fā)，政府會(huì)計(jì)新的模式應(yīng)該較好地綜合實(shí)際發(fā)生的貨幣支出和明細(xì)支出，較真實(shí)地、全面地、客觀地反映政府部門在特定期間的平均耗費(fèi)水平，有助于發(fā)現(xiàn)問題的所在。我國(guó)現(xiàn)行的政府和政府單位會(huì)計(jì)報(bào)表體系并沒有嚴(yán)格地要求政府單位主體嚴(yán)格執(zhí)行我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則有關(guān)成本核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)表的要求。政府會(huì)計(jì)體系設(shè)計(jì)應(yīng)根據(jù)政府績(jī)效管理和評(píng)估的需要，設(shè)計(jì)“政府部門成本耗費(fèi)情況表”，用以提供有關(guān)政府工作績(jī)效的財(cái)務(wù)信息。

（三）政府績(jī)效評(píng)估與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 當(dāng)前，無論是企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)還是政府績(jī)效評(píng)估，都越來越強(qiáng)調(diào)引入獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾的參與。讓公眾參與政府績(jī)效評(píng)估這一舉措符合行政民主化、法治化的相關(guān)基本要求，同時(shí)，也是一項(xiàng)強(qiáng)化對(duì)政府工作監(jiān)督的舉措。政府有履行受托責(zé)任的義務(wù)，也有義務(wù)向公眾披露其履行情況，因此，政府有責(zé)任和義務(wù)向公眾披露其擁有的相關(guān)經(jīng)濟(jì)資源的取得方式、渠道、用途以及達(dá)到的效果。因此，政府會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)在報(bào)表中提供政府受托業(yè)績(jī)方面的準(zhǔn)確信息。政府財(cái)務(wù)目標(biāo)應(yīng)該符合公共利益目標(biāo)，政府工作的宗旨和目標(biāo)決定了其不可能像企業(yè)那樣通過股東財(cái)富的增長(zhǎng)、經(jīng)營(yíng)實(shí)力的增強(qiáng)、財(cái)務(wù)狀況的改善等一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)來簡(jiǎn)單地反映政府的受托業(yè)績(jī)。在對(duì)政府績(jī)效評(píng)估中，現(xiàn)行的一些財(cái)務(wù)指標(biāo)能在一定程度上反映政府部門的財(cái)務(wù)受托業(yè)績(jī)和成果，例如一些成本費(fèi)用指標(biāo)等，但這些指標(biāo)無法全面地、準(zhǔn)確地反映公共資源的具體使用效果和效率。在很多情況下，政府支出的效果和效率不一定能通過財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行量化反映，而只能通過定性分析加以描述和介紹，例如公眾安全感、幸福感的提升，環(huán)境保護(hù)等。因此，在政府績(jī)效評(píng)估改革過程中，政府可以結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表和文字報(bào)告的功能，但是一定要引入獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾的參與，這樣能夠客觀公正的評(píng)價(jià)政府績(jī)效。

二、政府會(huì)計(jì)信息改革應(yīng)以績(jī)效為導(dǎo)向

（一）績(jī)效導(dǎo)向是政府會(huì)計(jì)改革的根本目標(biāo) 國(guó)內(nèi)外關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的相關(guān)研究認(rèn)為：政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)把建立新型的政府會(huì)計(jì)、提高政府績(jī)效以及提升公共利益作為改革的根本目標(biāo)。換句話說，站在一個(gè)向公眾提供公共物品的政府的角度上看，政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)確保公眾契約的績(jī)效和提高政府執(zhí)行契約的合法性。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)通?？梢詮恼畷?huì)計(jì)中的契約和制度屬性兩個(gè)維度描述。但是，這兩種目標(biāo)對(duì)政府會(huì)計(jì)的根本要求可能存在不一致的地方，有時(shí)甚至截然相反。這就需要通過在宏觀層面上的制度變遷來有效地推進(jìn)微觀層面上的政府會(huì)計(jì)改革來協(xié)調(diào)這兩者的矛盾，這也是當(dāng)前國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革實(shí)踐的通常做法。這種做法具有一定的實(shí)踐必然性，這是因?yàn)橛绊懻畷?huì)計(jì)改革的制度以強(qiáng)制或提供激勵(lì)的方式使其制定的規(guī)定內(nèi)化于各個(gè)政府機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)契約中。當(dāng)個(gè)別政府機(jī)構(gòu)在相關(guān)制度的指導(dǎo)進(jìn)行會(huì)計(jì)改革時(shí)，不僅能夠極大地提升和實(shí)現(xiàn)契約的合法性，還能提供新的會(huì)計(jì)信息以改善其信息披露，幫助公眾和決策相關(guān)者獲取更真實(shí)全面的信息。由于受到了激勵(lì)結(jié)構(gòu)因素的限制，政府會(huì)計(jì)改革難以影響監(jiān)督政府代理人的數(shù)量，也就是說，政府會(huì)計(jì)信息不一定被用于監(jiān)督代理人。在這種情況下，容易產(chǎn)生代理問題和高的代理成本，政府績(jī)效難以提高。

（二）基于績(jī)效導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)改革路徑“大政府會(huì)計(jì)改革”的思路是我國(guó)改革預(yù)算會(huì)計(jì)、建立政府會(huì)計(jì)工作應(yīng)當(dāng)遵循一個(gè)原則。換句話說，我國(guó)不僅要改革現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系，而且還必須對(duì)行政事業(yè)單位的治理情況和措施進(jìn)行有效地改革和完善，從而能夠?qū)崿F(xiàn)二者的有機(jī)統(tǒng)一，這樣才能有效地提高行政事業(yè)單位的賬面績(jī)效和活動(dòng)效果。在我國(guó)現(xiàn)階段的政府工作中，行政事業(yè)單位通常直接擔(dān)負(fù)提供人們生活必須的公共物品和社會(huì)公共服務(wù)的職責(zé)。因此，我國(guó)在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的過程中，應(yīng)當(dāng)理清各利益相關(guān)者（特別是行政事業(yè)單位與人大、上級(jí)政府）之間的相互關(guān)系，在他們之間建立起可以有效運(yùn)行的溝通機(jī)制，而且還要明確劃分行政事業(yè)單位及其負(fù)責(zé)人的權(quán)責(zé)范圍，為建立“問責(zé)”機(jī)制創(chuàng)造便利條件。由此可見，行政事業(yè)單位的組織結(jié)構(gòu)在本質(zhì)上仍然是一種契約關(guān)系，與此同時(shí)，這些契約關(guān)系還會(huì)被相關(guān)制度不斷強(qiáng)化?？傮w而言，這契約關(guān)系在一定程度上和利益相關(guān)者相對(duì)應(yīng)。通過以上研究，可以發(fā)現(xiàn)加強(qiáng)我國(guó)行政事業(yè)單位的治理制度，必須要有強(qiáng)有力的激勵(lì)和監(jiān)督，并且使之固化成為一直制度性的模式，從而保障公共資源的使用和公共物品的提供的效率最大化。其中，為了確保資源得以有效使用，我國(guó)行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)引入風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制、預(yù)算和財(cái)務(wù)管理等措施，從而形成一種必要的控制機(jī)制。

政府會(huì)計(jì)的改革已成為會(huì)計(jì)改革的一種發(fā)展趨勢(shì)和重要分支。許多國(guó)家均紛紛制定和實(shí)施了相關(guān)的改革制度來推進(jìn)政府會(huì)計(jì)的大改革，并且能夠有效地提高政府績(jī)效。但是，我們必須認(rèn)識(shí)到政府會(huì)計(jì)改革發(fā)揮出的這種作用并不能長(zhǎng)期存在，因?yàn)槭艿侥承l件的限制，政府會(huì)計(jì)改革并不可能是“一改就靈”。在這樣的背景條件下績(jī)效基礎(chǔ)下的政府會(huì)計(jì)改革就可能淪為政府機(jī)構(gòu)提高契約合法性而非確保契約績(jī)效的途徑?；诖耍藗冃枰诟母镞^程中不斷試錯(cuò)糾錯(cuò)，不斷優(yōu)化政府會(huì)計(jì)制度，從而使得政府會(huì)計(jì)改革取得成功。

［1］劉玉廷：《我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的若干問題》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第9期。

［2］陸建橋：《關(guān)于加強(qiáng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)理論研究的幾個(gè)問題》，《會(huì)計(jì)研究》2004第7期。

［3］路軍偉、李建發(fā)：《政府會(huì)計(jì)改革的公共受托責(zé)任視角解析》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第12期。