□文/劉保明

作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用

□文/劉保明

本文通過(guò)分析作業(yè)成本法在我國(guó)應(yīng)用中存在的問(wèn)題，進(jìn)而提出解決的思路，為作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用提供理論上的建議。

作業(yè)成本法；成本管理；電算化

一、作業(yè)成本法在我國(guó)應(yīng)用現(xiàn)狀分析

據(jù)1985～1999年的有效數(shù)據(jù)顯示，作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用僅僅占到了3.71%。曾經(jīng)有人為了得到作業(yè)成本法在我國(guó)應(yīng)用的具體準(zhǔn)確信息，在上海、北京和西安3個(gè)城市就作業(yè)成本法相關(guān)的一系列問(wèn)題對(duì)87家企業(yè)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了了解詢問(wèn)，這些企業(yè)涉及金融、制造、交通運(yùn)輸業(yè)，等等。最終結(jié)果顯示，在所調(diào)查的企業(yè)中，只有20%左右的企業(yè)目前正在使用或正在試用作業(yè)成本法，40%左右的企業(yè)正在考慮要不要使用或試用作業(yè)成本法，剩下的近40%的企業(yè)表示從未考慮過(guò)使用作業(yè)成本法。從這個(gè)結(jié)果可以看出，作業(yè)成本法在我國(guó)的普及程度確實(shí)不高，但同時(shí)也顯現(xiàn)出越來(lái)越多的企業(yè)正在認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法的有用性和重要性，正在慢慢考慮嘗試這種成本核算方法。

此外，有人發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法的應(yīng)用情況與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和行業(yè)類(lèi)別之間有很大關(guān)系。調(diào)查結(jié)果顯示，企業(yè)規(guī)模越大，應(yīng)用作業(yè)成本法的幾率越大，企業(yè)規(guī)模越小，應(yīng)用作業(yè)成本法的幾率便越小。在所調(diào)查的近100家企業(yè)中，實(shí)施作業(yè)成本法的大多是國(guó)有大中型企業(yè)。至于作業(yè)成本法的應(yīng)用與行業(yè)類(lèi)別的關(guān)系，因?yàn)樽鳂I(yè)成本法起源于制造費(fèi)用占很大比重的制造業(yè)，這就導(dǎo)致了使用作業(yè)成本法的企業(yè)中從事制造業(yè)的所占比重較大。

所以，作業(yè)成本法的應(yīng)用現(xiàn)狀可以總結(jié)為以下幾點(diǎn)：第一，從總體上看，作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用比例很??；第二，部分企業(yè)的管理思想中閃爍著作業(yè)成本法的理念，但大多只是停留在理論研究階段，真正實(shí)踐的還很少，普及速度相當(dāng)緩慢；第三，受各種因素制約，作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用行業(yè)單一，應(yīng)用局限性較大。

從上述結(jié)果可以看出，作業(yè)成本法在我國(guó)僅僅處于一個(gè)理論研究階段，真正進(jìn)入實(shí)踐的少之又少，所以它作為一種新事物被傳入我國(guó)，也必將經(jīng)受不小的考驗(yàn)。作業(yè)成本法具有如此多的優(yōu)勢(shì)，為什么就不能在我國(guó)普及開(kāi)來(lái)呢？針對(duì)這個(gè)情況，原因可能有以下幾點(diǎn)：

1、由我國(guó)獨(dú)特的國(guó)情決定。我國(guó)尚處于社會(huì)主義初級(jí)階段，生產(chǎn)力水平較低，生產(chǎn)的自動(dòng)化、市場(chǎng)化、商品化程度較低，市場(chǎng)多樣性需求不足。根據(jù)調(diào)查顯示，我國(guó)依靠手工勞作和半機(jī)械化的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)還大量存在，這就決定了這些企業(yè)直接材料和直接人工在成本費(fèi)用里所占比重很大，而制造費(fèi)用所占比重很小，這樣就與作業(yè)成本法要求的制造費(fèi)用比重較大大相徑庭，在這種情況下采用作業(yè)成本法便違背了成本效益原則，不符合實(shí)際情況。

2、缺乏理論與經(jīng)驗(yàn)的相互指導(dǎo)。對(duì)作業(yè)成本法的研究在我國(guó)起步較晚，尚處于理論研究階段，更缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。作業(yè)成本法起步于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，在西方國(guó)家的理論日趨完善，逐漸走向?qū)崉?wù)的時(shí)候，作業(yè)成本法的理論剛剛在我國(guó)滲入，加之第一點(diǎn)提到的我國(guó)國(guó)情，作業(yè)成本法的理論很難為企業(yè)家所接納。缺乏了理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)，又少有我國(guó)企業(yè)采用此成本核算方法的前例，經(jīng)驗(yàn)便無(wú)從取得，也就無(wú)法對(duì)理論進(jìn)行更深一步的研究與完善，所以作業(yè)成本法在我國(guó)的發(fā)展步履維艱，一直處于緩慢摸索狀態(tài)。

3、實(shí)施作業(yè)成本法的成本高。作業(yè)成本法本身是適用于一些基本實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)自動(dòng)化的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的，所以要想實(shí)施作業(yè)成本法，需要企業(yè)提高生產(chǎn)自動(dòng)化能力，改進(jìn)機(jī)器設(shè)備，并且要進(jìn)行確認(rèn)作業(yè)、作業(yè)中心，建立成本庫(kù)，然后按作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫(kù)的成本分配到最終產(chǎn)品中這一系列環(huán)節(jié)，費(fèi)時(shí)費(fèi)力，引進(jìn)過(guò)程也相對(duì)復(fù)雜。這就必然在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)耗費(fèi)高額成本，加之我國(guó)還少有實(shí)施此成本法成功的案例，所以使很多企業(yè)家對(duì)作業(yè)成本法望而卻步，作業(yè)成本法在國(guó)內(nèi)的發(fā)展缺乏動(dòng)力。

4、我國(guó)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)發(fā)展不夠完善。與傳統(tǒng)成本法有所不同，傳統(tǒng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本只包括在制造過(guò)程中的成本，也就是直接與生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān)的成本，而除此以外的任何成本都不列入產(chǎn)品成本行列，作業(yè)成本法適時(shí)的改變了這一看法。它認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的成本，如生產(chǎn)管理、組織協(xié)調(diào)等的支出都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。換句話說(shuō)，作業(yè)成本法認(rèn)為產(chǎn)品成本是一個(gè)完全成本，只要是合理有效的與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的一切支出，都計(jì)入成本，這就加大了成本的計(jì)算量，在這種情況下就需要使用會(huì)計(jì)電算化來(lái)處理多而復(fù)雜的數(shù)據(jù)，才不至于出現(xiàn)不必要的錯(cuò)誤，造成成本信息混亂，影響成本決策。而我國(guó)會(huì)計(jì)電算化發(fā)展還不完善，財(cái)務(wù)軟件的開(kāi)發(fā)也與別國(guó)存在一定差距，難以適應(yīng)作業(yè)成本法的高強(qiáng)度成本計(jì)算量，這樣的技術(shù)差距便阻礙了作業(yè)成本法在我國(guó)的發(fā)展，還需要我國(guó)進(jìn)一步去完善自己，盡量減小技術(shù)上的差距。

5、我國(guó)出臺(tái)的會(huì)計(jì)政策阻礙作業(yè)成本法在我國(guó)的實(shí)施。在我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中有明確規(guī)定，要求企業(yè)采用制造成本法。雖然這一規(guī)定并不妨礙作業(yè)成本法在企業(yè)的同時(shí)實(shí)施，但一味推行傳統(tǒng)核算方法不但使企業(yè)的思想無(wú)法突破原有模式，造成停滯不前，更重要的是傳統(tǒng)核算方法已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，它增加了成本核算的工作量，最終可能導(dǎo)致成本信息混亂，造成成本信息錯(cuò)誤，給企業(yè)帶來(lái)不必要的麻煩，所以這一規(guī)定在一定程度上阻礙了作業(yè)成本法的推廣實(shí)施，需要我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)政策的進(jìn)一步完善。

6、國(guó)內(nèi)尚缺乏高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才。傳統(tǒng)成本核算觀念是前人經(jīng)過(guò)反復(fù)實(shí)踐得出來(lái)的適時(shí)理論，曾經(jīng)也發(fā)揮過(guò)重大作用，影響了幾代人的成本核算理念，大家的觀念一直停留在傳統(tǒng)成本核算觀念上。而我國(guó)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才數(shù)量還不多，對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)識(shí)還不夠，在國(guó)內(nèi)少有成功先例的前提下，突然接受一種全新的成本核算觀念，確實(shí)需要一定時(shí)間，我國(guó)的成本核算體系便很難在原有成本核算模式上有所突破。所以，我國(guó)缺少一批對(duì)作業(yè)成本法有著深刻認(rèn)識(shí)的專業(yè)人才來(lái)推動(dòng)作業(yè)成本法在我國(guó)的發(fā)展。

二、推廣作業(yè)成本法的基本思路

作業(yè)成本法作為一種全新的成本核算方法，為企業(yè)提供了更準(zhǔn)確詳細(xì)的成本信息，符合企業(yè)降低成本提高效率的愿望，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展趨勢(shì)，因此應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)作業(yè)成本法的推廣。

1、加大宣傳力度，引起實(shí)務(wù)界對(duì)作業(yè)成本法的重視。作業(yè)成本法自上世紀(jì)八十年代引入我國(guó)以來(lái)，一直處于一種理論研究探索階段，雖然隨著時(shí)代的發(fā)展一些企業(yè)生產(chǎn)自動(dòng)化水平有所提高，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)不斷涌現(xiàn)，但在企業(yè)中的傳統(tǒng)成本觀念難以突破，企業(yè)成本管理意識(shí)薄弱，加之國(guó)內(nèi)又沒(méi)有很好的應(yīng)用前例，作業(yè)成本法一直被我國(guó)業(yè)內(nèi)人士所漠視。所以，要推廣作業(yè)成本法，加強(qiáng)作業(yè)成本法的宣傳力度是至關(guān)重要的第一環(huán)節(jié)。首先要讓企業(yè)認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)成本核算方法的局限性與造成的成本信息失真等不良影響；然后就作業(yè)成本法的科學(xué)性、先進(jìn)性、有效性、合理性做一個(gè)全面的介紹，使企業(yè)對(duì)其有一個(gè)清楚的認(rèn)識(shí)，告知企業(yè)這種成本核算方法能夠提供比傳統(tǒng)核算方法更準(zhǔn)確詳細(xì)的成本信息，特別是在降低成本方面有著突破性進(jìn)展，加強(qiáng)企業(yè)的成本管理意識(shí)；最后對(duì)作業(yè)成本法的適用對(duì)象和范圍做一個(gè)簡(jiǎn)單介紹，讓企業(yè)根據(jù)自身?xiàng)l件去選擇成本核算方法。

2、在一些國(guó)有大中型企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)工作，逐步推廣。作業(yè)成本法適用于生產(chǎn)自動(dòng)化程度高，間接制造費(fèi)用比重大的大規(guī)模企業(yè)，我國(guó)的大中型國(guó)有企業(yè)無(wú)論從規(guī)模還是內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境都具備了應(yīng)用作業(yè)成本法的先決條件，所以應(yīng)該首先針對(duì)這些國(guó)有大中型企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)工作，在理論研究的基礎(chǔ)上，配合實(shí)踐工作的經(jīng)驗(yàn)才能使作業(yè)成本法的理論趨于完善，才能有助于做出正確的成本決策。有了國(guó)內(nèi)企業(yè)成功的先例，才能逐漸取得實(shí)務(wù)界的認(rèn)同，實(shí)務(wù)界才會(huì)更有動(dòng)力積極投身于作業(yè)成本法的實(shí)踐工作中去，得出的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)來(lái)進(jìn)一步完善作業(yè)成本法的理論。這樣才能有利于作業(yè)成本法的推廣工作，使更多有需要的企業(yè)加強(qiáng)成本管理，完善成本決策，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益。

3、進(jìn)一步提高財(cái)會(huì)人員的綜合素質(zhì)，提高企業(yè)管理水平。財(cái)會(huì)人員是作業(yè)成本法的實(shí)施主體。企業(yè)需要通過(guò)作業(yè)成本法提供的成本信息來(lái)進(jìn)行成本決策，而成本信息的正確與否直接關(guān)系到企業(yè)決策的正確與否，所以財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)直接關(guān)系到一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)決策，進(jìn)而關(guān)聯(lián)到企業(yè)效益。作業(yè)劃分的合理性，各項(xiàng)目作業(yè)所反映出來(lái)的信息的準(zhǔn)確性、相關(guān)性是與成本動(dòng)因的選擇直接相關(guān)的，而成本動(dòng)因選擇的正確與否是由財(cái)會(huì)人員來(lái)決定的。所以，成本動(dòng)因的選擇便對(duì)財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。只有全面提高自己的綜合素質(zhì)，同時(shí)具備一定的管理能力，才能選擇正確的成本動(dòng)因，提供正確的成本信息，使企業(yè)做出正確的成本決策，從而提高企業(yè)的管理水平。

4、進(jìn)一步推進(jìn)會(huì)計(jì)電算化的普及工作。作業(yè)成本法下企業(yè)的成本核算對(duì)象由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)化為“作業(yè)”，即一切與生產(chǎn)相關(guān)的支出都計(jì)入產(chǎn)品成本，這就使得作業(yè)成本法下提供的成本信息更加的明細(xì)，同時(shí)增加了成本計(jì)算的工作量，如果繼續(xù)使用人工核算，不可避免地會(huì)在歸集統(tǒng)計(jì)信息時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤，進(jìn)而影響成本決策。在這種情況下，會(huì)計(jì)電算化的普及就顯得尤為重要。會(huì)計(jì)電算化能夠使成本信息的分類(lèi)、歸集、統(tǒng)計(jì)、匯總變得準(zhǔn)確快捷，不管多么繁瑣的數(shù)據(jù)都能夠輕松應(yīng)對(duì)，提高了財(cái)會(huì)人員的工作效率，而且先進(jìn)的財(cái)務(wù)分析軟件更能為企業(yè)成本決策提供相關(guān)參考數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)電算化如此的過(guò)人之處加上高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才的準(zhǔn)確操控，勢(shì)必會(huì)使企業(yè)的成本核算工作有所突破，推動(dòng)作業(yè)成本法的實(shí)施。

5、開(kāi)發(fā)相關(guān)作業(yè)成本法軟件。作業(yè)成本法是傳統(tǒng)成本核算法的突破與轉(zhuǎn)型，在實(shí)施作業(yè)成本法過(guò)程中，不可避免的要處理原有財(cái)務(wù)軟件與作業(yè)成本法數(shù)據(jù)之間的銜接問(wèn)題，而且一個(gè)好的財(cái)務(wù)軟件不僅能幫助企業(yè)更好地應(yīng)用數(shù)據(jù)，做出正確的成本預(yù)測(cè)與管理決策，更能對(duì)作業(yè)成本法的傳播起到一個(gè)良好的推動(dòng)作用，所以開(kāi)發(fā)與作業(yè)成本法相關(guān)的財(cái)務(wù)軟件，不失為一個(gè)明智之舉，相信任何一個(gè)明智的企業(yè)家是會(huì)支持提倡這一做法的。

企業(yè)效益的好與壞，關(guān)鍵在于成本管理。在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)不斷涌現(xiàn)的今天，作業(yè)成本法在繼承與創(chuàng)新的基礎(chǔ)上完善了我國(guó)成本核算方法，所以推廣作業(yè)成本法勢(shì)在必行。作業(yè)成本法是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與進(jìn)步的需要，但同時(shí)我國(guó)也有自己的國(guó)情和獨(dú)特的社會(huì)環(huán)境，所以作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用應(yīng)注意以下問(wèn)題：第一，要符合成本效益原則，慎重考慮實(shí)施成本；第二，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身特點(diǎn)有選擇性地應(yīng)用作業(yè)成本法，不可盲目照搬照抄，更不能急于求成；第三，做好員工培訓(xùn)工作，更新員工觀念，得到員工的認(rèn)可與支持；第四，在我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中有明確規(guī)定，要求企業(yè)采用制造成本法，一定程度上阻礙了作業(yè)成本法在國(guó)內(nèi)的廣泛應(yīng)用，所以要推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，創(chuàng)造有利于作業(yè)成本法發(fā)展的良好社會(huì)環(huán)境；第五，進(jìn)一步擴(kuò)寬有關(guān)作業(yè)成本法應(yīng)用效果的研究范圍。

（作者單位：河北省高速公路京滬管理處）

[1]尚志華.淺析作業(yè)成本法及其在我國(guó)的應(yīng)用.科技創(chuàng)業(yè)月刊，2009.7.

[2]許增軍等.作業(yè)成本法對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本觀的影響.中國(guó)新科技新產(chǎn)品，2009.

[3]王建華.基于作業(yè)成本核算的目標(biāo)成本管理[J].會(huì)計(jì)之友，2007.5.

F27

A