天津科技大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 孫 媛 王曉燕

論循環(huán)經(jīng)濟條件下環(huán)境會計信息披露

天津科技大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 孫 媛 王曉燕

一、循環(huán)經(jīng)濟概述

循環(huán)經(jīng)濟是針對經(jīng)濟增長對資源和環(huán)境壓力而提出的一種新的經(jīng)濟發(fā)展條件，也是一種新的技術(shù)經(jīng)濟條件。涉及對污染治理的經(jīng)濟學(xué)問題、經(jīng)濟發(fā)展階段與循環(huán)經(jīng)濟、循環(huán)經(jīng)濟與效率、循環(huán)經(jīng)濟與生態(tài)經(jīng)濟、循環(huán)經(jīng)濟與社會公平、循環(huán)經(jīng)濟倫理與環(huán)境倫理等問題的研究。

（一）傳統(tǒng)經(jīng)濟與循環(huán)經(jīng)濟的區(qū)別 循環(huán)經(jīng)濟要求把經(jīng)濟活動組成一個“資源—產(chǎn)品—再生資源”的反饋式流程；以盡可能小的資源消耗和環(huán)境成本，獲得盡可能大的經(jīng)濟和社會效益，從而使經(jīng)濟系統(tǒng)與自然生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)過程相互和諧，促進資源永續(xù)利用。而傳統(tǒng)經(jīng)濟是“資源－產(chǎn)品－廢棄物”的單向直線過程，創(chuàng)造的財富越多，消耗的資源和產(chǎn)生的廢棄物就越多，對環(huán)境資源的負面影響也就越大。兩者的區(qū)別見表1所示：

表1 傳統(tǒng)經(jīng)濟和循環(huán)經(jīng)濟的區(qū)別

（二）發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的意義 首先，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟是緩解當前資源約束矛盾的最佳選擇。我國資源雖然總量較大，但人均資源擁有量遠遠低于世界平均水平，具體如表2。由于國內(nèi)資源供給不足，重要資源對外依存度不斷上升。一些主要礦產(chǎn)資源的開采難度越來越大，開采成本增加，供給形勢相當嚴峻。為了減輕經(jīng)濟增長對資源供給的壓力，必須大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，實現(xiàn)資源的高效利用和循環(huán)利用。

表2 我國自然資源儲量排名表

其次，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟是從根本上減輕環(huán)境污染的有效途徑。據(jù)測算，我國能源利用率若能達到世界先進水平，每年可減少二氧化硫排放400萬噸左右；固體廢棄物綜合利用率若提高1個百分點，每年就可減少約1000萬噸廢棄物的排放。因此，大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，可將經(jīng)濟社會活動對自然資源的需求和生態(tài)環(huán)境的影響降低到最小程度，從根本上解決經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護之間的矛盾。

再次，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟是提高經(jīng)濟效益的重要措施。按現(xiàn)行匯率計算，我國GDP約占世界的4%，但重要資源消耗占世界的比重卻很高，石油為7.4%、原煤31%、鋼鐵27%。即使剔除一些不可比因素，我國資源利用率與世界先進水平仍存在較大差距。實踐證明，較低的資源利用水平已經(jīng)成為企業(yè)降低生產(chǎn)成本、提高經(jīng)濟效益和競爭力的重要障礙；大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，提高資源利用率，增強國際競爭力，已經(jīng)成為目前面臨的一項重要而緊迫的任務(wù)。

二、循環(huán)經(jīng)濟條件下環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容

在我國現(xiàn)行會計制度中，對環(huán)境信息的披露注重對過去已經(jīng)發(fā)生的事項進行反映，沒有建立與環(huán)境成本核算相配套的會計核算體系。對環(huán)境信息的披露內(nèi)容，僅僅是對環(huán)保情況、環(huán)保因素制約、環(huán)保風險及其對策、對環(huán)保風險的技改項目、高度依賴后期資源的狀況及對策、環(huán)保質(zhì)量認證等進行的簡單披露。環(huán)境會計信息披露制度缺乏法律法規(guī)基礎(chǔ)，缺乏可比性和可靠性。而且，環(huán)境信息披露多為文字性說明，方法單一，缺乏列示一系列環(huán)境技術(shù)與貨幣指標的表格和圖形等多種方法。

循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展應(yīng)當建立在資源的可持續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境基礎(chǔ)上，企業(yè)對環(huán)境保護承擔著不可推卸的責任，企業(yè)必須在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中發(fā)揮積極的作用。因此，在循環(huán)經(jīng)濟條件下必須開展環(huán)境會計核算。加強環(huán)境會計信息的披露。目前，我國對循環(huán)經(jīng)濟條件下環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容尚未有統(tǒng)一的規(guī)定和標準。為了便于操作，以及基于重要性原則，借鑒世界各國已有的研究成果并結(jié)合我國循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的要求，筆者認為循環(huán)經(jīng)濟條件下環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容主要應(yīng)包括能以貨幣單位計量的環(huán)境成本、環(huán)境收益以及不能以貨幣單位計量的環(huán)境績效兩個方面。

（一）貨幣化信息 主要披露循環(huán)經(jīng)濟條件下的環(huán)境成本和環(huán)境收益。

一是循環(huán)經(jīng)濟條件下的環(huán)境成本。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議認為：環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響采取或被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。據(jù)此，我國可以將循環(huán)經(jīng)濟條件下的環(huán)境成本分為以下內(nèi)容:（1）生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本，包括防止公害、保護環(huán)境、循環(huán)利用資源所發(fā)生的成本；（2）生產(chǎn)經(jīng)營前后過程中發(fā)生的成本，主要包括購買環(huán)保設(shè)備、環(huán)保材料等發(fā)生的綠色采購成本，為了對產(chǎn)品、商品等的循環(huán)利用、再商品化及適當處理所發(fā)生的成本；（3）環(huán)境管理活動中發(fā)生的成本，包括環(huán)境管理體系的完善及運行成本、環(huán)境監(jiān)測成本、景觀維護等改善環(huán)境措施而發(fā)生的成本；（4）環(huán)境保護的研究開發(fā)成本，主要包括環(huán)保產(chǎn)品及增加原產(chǎn)品環(huán)保功能的研發(fā)成本、材料選擇環(huán)保包裝設(shè)計的研發(fā)成本；（5）社會環(huán)?；顒又邪l(fā)生的成本，主要包括對從事環(huán)保工作的社會組織、團體、個人等給予的捐贈、贊助；（6）環(huán)境損害成本，主要包括排污費、專項治理費、賠償金以及罰金。

二是循環(huán)經(jīng)濟條件下的環(huán)境收益。環(huán)境收益是指由于企業(yè)積極實施各種環(huán)保措施并參與環(huán)境治理給企業(yè)帶來的能以貨幣單位計量的直接或間接經(jīng)濟效益。在循環(huán)經(jīng)濟條件下，主要有兩種表現(xiàn)形式：（1）在循環(huán)經(jīng)濟運行中取得的實際收益，包括對回收的產(chǎn)品、商品進行處理后得到的有價物的銷售收入，由于采取某種污染控制措施（如購置環(huán)保設(shè)備、環(huán)保技術(shù)研究等）而從政府取得的不需要償還的補助或補貼等。（2）費用的節(jié)減。主要包括利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品將會享受到流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種減免稅的優(yōu)惠政策從而減少了稅費支出，資源投入費用的節(jié)省，如由于循環(huán)利用或有效利用資源引起的原材料費用的節(jié)省，由于水的循環(huán)利用引起的用水費用的節(jié)省等。

（二）非貨幣化信息 主要披露循環(huán)經(jīng)濟條件下的環(huán)境績效。環(huán)境績效是指企業(yè)所做的環(huán)境管理工作及其效果。如對國家環(huán)境法規(guī)執(zhí)行的情況，對環(huán)境造成的污染，環(huán)境質(zhì)量的改善等，有些難以用貨幣單位計量而只能采用某種技術(shù)的或?qū)嵨锏挠嬃渴侄稳ズ饬俊?/p>

（1）循環(huán)經(jīng)濟條件下的環(huán)境質(zhì)量情況。環(huán)境質(zhì)量情況是披露企業(yè)環(huán)境績效的最重要的內(nèi)容。在循環(huán)經(jīng)濟條件下，環(huán)境質(zhì)量應(yīng)包括以下項目：能源的耗用量；污染物排放量；使用過的產(chǎn)品、容器、包裝物等廢棄物回收、循環(huán)利用情況等。

（2）循環(huán)經(jīng)濟運行中的環(huán)境污染治理情況。由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成污染時，要進行污染治理，因此，披露環(huán)境污染治理情況也是反映企業(yè)環(huán)境績效的一個重要方面。主要包括：污染治理情況，如污染治理投資額、項目完成數(shù)、污染物治理設(shè)施運行狀況等；建立治理污染的管理制度和管理體系的情況等。

（3）循環(huán)經(jīng)濟相關(guān)環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況。我國按照協(xié)調(diào)發(fā)展、預(yù)防為主、環(huán)境責任和公眾參與這四項原則制定了一系列的環(huán)保法律、法規(guī)。因此，對企業(yè)的執(zhí)行情況也應(yīng)如實反映。主要包括：“三同時”制度的遵守情況；環(huán)境影響評價制度的執(zhí)行情況；環(huán)境目標責任制的落實和執(zhí)行情況；排污申報登記、排污許可證的取得情況等。

（4）其他。如在循環(huán)經(jīng)濟條件下企業(yè)執(zhí)行的環(huán)境政策、企業(yè)的環(huán)境管理體系、環(huán)境審計情況等。

綜上所述，我國循環(huán)經(jīng)濟條件下的環(huán)境會計信息披露內(nèi)容如圖1所示：

三、循環(huán)經(jīng)濟條件下環(huán)境會計信息的披露條件

根據(jù)上述分析，循環(huán)經(jīng)濟下環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容包括貨幣化信息和非貨幣化信息，其披露條件也可以從貨幣化信息披露條件和非貨幣化信息披露條件兩方面進行探討。

（一）貨幣化信息的披露條件 可在現(xiàn)有財務(wù)報告框架內(nèi)披露或單獨編制財務(wù)報表進行披露。

一是在現(xiàn)有財務(wù)報告框架內(nèi)披露。（1）在現(xiàn)有財務(wù)報表內(nèi)披露，但不單獨立項。這是將貨幣化環(huán)境會計信息融合到現(xiàn)有財務(wù)報表的有關(guān)項目之中予以披露，而不單獨立項的一種披露條件。我國現(xiàn)行會計實務(wù)采取的就是這種做法。如將企業(yè)交納的排污費視同一般費用計入管理費用；用于環(huán)境保護的設(shè)備列為一般的固定資產(chǎn)，不作特別披露。這種方式無法體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理的狀況和水平，而且會使那些注重環(huán)境管理的企業(yè)因環(huán)境支出導(dǎo)致費用增加、凈利潤減少，挫傷企業(yè)的環(huán)保積極性。顯然，這種做法不能適應(yīng)環(huán)保新形勢的需要，因此并不可取。（2）在現(xiàn)有財務(wù)報表內(nèi)披露，并單獨立項。這是一種把貨幣化環(huán)境會計信息直接添加到現(xiàn)有的會計報表正式項目中予以披露的一種條件。即在現(xiàn)有的會計報表內(nèi)增加項目，以某種合適的項目名稱對貨幣化環(huán)境會計信息進行單獨披露。如在利潤表中增設(shè)排污費、環(huán)保研究開發(fā)費、政府發(fā)放的污染治理補助等專門項目，以反映發(fā)生的環(huán)境成本以及披露控制環(huán)境污染和保護生態(tài)環(huán)境所導(dǎo)致的收益。（3）在附注中披露。貨幣化環(huán)境會計信息除了可以在財務(wù)報表內(nèi)反映外，還可以在附注中披露，這些補充資料可以是文字的或是數(shù)字的，詳細的或是簡略的，相互連貫的或是獨立的。

二是編制單獨的環(huán)境成本報表和環(huán)境收益報表。前兩種披露條件都是將環(huán)境會計信息與傳統(tǒng)的會計信息合并披露，并沒有對原有會計報表的條件和結(jié)構(gòu)進行太大的改動，便于操作。但這種條件容易引起混亂，導(dǎo)致對會計信息的錯誤理解。因為傳統(tǒng)會計信息和環(huán)境會計信息所反映的內(nèi)容在性質(zhì)上是根本不同的。如果將二者合并在一起，使會計信息的使用者無法對企業(yè)的經(jīng)濟責任和環(huán)境責任的履行情況做出客觀而準確的評價。如在附注中加以說明，等于把環(huán)境會計信息置于傳統(tǒng)會計信息的附屬地位看待，這與目前循環(huán)經(jīng)濟對環(huán)境信息的需求很不相稱。因此，企業(yè)可以編制單獨的環(huán)境成本和環(huán)境收益報表，單獨披露在環(huán)境方面的耗費和收益。

（二）非貨幣化信息的披露條件 由于環(huán)境績效信息主要以非貨幣性信息為主，而且環(huán)境科學(xué)方面的技術(shù)指標值又非常專業(yè)，因此一般應(yīng)以編制單獨的環(huán)境績效報告為宜。在編制初期，為易于操作，不妨先以文字、圖形、表格和實物數(shù)量、技術(shù)指標等為主；經(jīng)過一段時間的摸索之后，環(huán)境績效報告應(yīng)以列示一系列環(huán)境技術(shù)和經(jīng)濟技術(shù)指標為主，并逐步過渡成為一種通用、正規(guī)、嚴謹?shù)男畔蟾婀ぞ撸员阃瑫r滿足多方面的信息需求，使企業(yè)對外披露的環(huán)境信息能夠發(fā)揮最大程度的效用。

在借鑒國外環(huán)境會計理論的基礎(chǔ)上，我國一定能夠探索出適合我國國情的環(huán)境會計信息披露條件，使環(huán)境會計信息披露逐步規(guī)范化和制度化，為我國循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展提供必要而有效的服務(wù)。

［1］付程：《事項法與價值法結(jié)合：環(huán)境會計信息披露新條件》，《山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2007年第1期。

［2］許家林、孟凡利：《環(huán)境會計》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2005年版。

［3］齊建國：《中國循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的若干理論與實踐探索》，《學(xué)習與探索》2005年第2期。

［4］閆萍：《論我國上市公司環(huán)境會計信息披露》，《中國科技博覽》2009年第24期。

（編輯 熊年春）