【摘要】 進(jìn)入20世紀(jì)80年代，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)得到了普及與推廣。在管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)入與發(fā)展過程中，許多會(huì)計(jì)前輩與學(xué)者發(fā)揮了積極的作用。由于管理會(huì)計(jì)環(huán)境等的不同，各國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的階段劃分存在差異。企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式與管理會(huì)計(jì)發(fā)展存在內(nèi)在聯(lián)系，進(jìn)一步完善和創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)工具，有助于降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高管理效率。開展高水平的管理會(huì)計(jì)本土研究是我國(guó)管理會(huì)計(jì)走向國(guó)際，并發(fā)揮國(guó)際影響力的重要路徑。
　　【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 發(fā)展動(dòng)態(tài)； 評(píng)析
　　
　　時(shí)至今日，各國(guó)學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)本質(zhì)的理解尚處于探索階段，還未形成一套國(guó)際公認(rèn)的真實(shí)、完整的管理會(huì)計(jì)模式，從而對(duì)歷史的和國(guó)際間的管理會(huì)計(jì)進(jìn)行比較研究顯得困難重重。管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要區(qū)別特征是：管理會(huì)計(jì)的研究成果與環(huán)境的要求非常緊密，當(dāng)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)與方法的專用性越強(qiáng)時(shí)，其局部或全面推廣的風(fēng)險(xiǎn)，如錯(cuò)誤的含量也就越高。因此，只有充分認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r及不同時(shí)期的特征，客觀地加以評(píng)析，才能有效地降低管理會(huì)計(jì)成果的“誤差”，滿足企業(yè)管理的要求。
　　
　　一、管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的導(dǎo)入與發(fā)展
　　
　　我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)開展系統(tǒng)研究的時(shí)間較短，大約起步于20世紀(jì)80年代初。許多會(huì)計(jì)界前輩在管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)入上投入了極大的精力與熱情，如曹岡（1981）、陳元燮（1982）、楊繼良（1982）、余緒纓（1983）、楊時(shí)展（1983）、楊紀(jì)琬（1984）、李天民（1984）等在當(dāng)時(shí)陸續(xù)發(fā)表過一些相關(guān)的論文或文章，對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)的完善與發(fā)展做出了重要的貢獻(xiàn)。
　　反觀目前國(guó)內(nèi)林林總總的管理會(huì)計(jì)教材，似乎能給人深刻影響的，還是我國(guó)會(huì)計(jì)前輩們留下的保貴“財(cái)富”，較為公認(rèn)的觀點(diǎn)是：當(dāng)時(shí)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家余緒纓教授率先編寫了我國(guó)第一部管理會(huì)計(jì)教材①，開創(chuàng)了我國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)科研究的新領(lǐng)域。相隔不久，著名的會(huì)計(jì)學(xué)家李天民教授應(yīng)中央電大的邀請(qǐng)，適應(yīng)中央電大經(jīng)濟(jì)類專業(yè)教學(xué)的需要編寫并出版了一部管理會(huì)計(jì)教材②，其發(fā)行量居全國(guó)之首，為中國(guó)會(huì)計(jì)界（管理界）人士認(rèn)識(shí)和理解管理會(huì)計(jì)理論與方法發(fā)揮了積極的作用③。其他的前輩也留有大量的代表作，譬如，汪家佑、費(fèi)文星、溫坤、林萬祥、歐陽清、易庭源、王文彬等。據(jù)此推斷，中國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究歷史不過20多年，正因?yàn)闅v史短暫，所以目前對(duì)許多問題尚無定論④。
　　進(jìn)入90年代以后，我國(guó)學(xué)者的一些管理會(huì)計(jì)專著開始問世，較有影響的專著有李天民的《管理會(huì)計(jì)研究》，孟焰的《西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示》，以及陳勝群的《現(xiàn)代成本管理》，等等。此外，2002年分別由中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社、經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社、東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社等，出版了一套財(cái)政部重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題系列成果，其中有一部分（系列）屬于管理會(huì)計(jì)的研究成果，如《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究》等。
　　自我國(guó)恢復(fù)學(xué)位以來，國(guó)內(nèi)具有培養(yǎng)會(huì)計(jì)學(xué)博士資格的高校及研究機(jī)構(gòu)開始招收會(huì)計(jì)學(xué)博士生，并開始以“管理會(huì)計(jì)”為方向鼓勵(lì)學(xué)生撰寫博士論文，孟焰博士就是當(dāng)時(shí)較早以管理會(huì)計(jì)為選題完成博士學(xué)位論文的學(xué)生之一。目前，“管理會(huì)計(jì)”已經(jīng)成為高校及研究機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)專業(yè)上常設(shè)的研究方向之一。可以說，這些學(xué)校及研究機(jī)構(gòu)是管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入與發(fā)展的主力軍。經(jīng)過30年的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)理論與方法已在我國(guó)企業(yè)實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用?？梢哉f，只要有一種新的管理會(huì)計(jì)工具（或理論）出現(xiàn)，無論它在世界的那個(gè)國(guó)家（當(dāng)然主要是歐美與日本），我國(guó)的學(xué)者就會(huì)很快將其介紹到國(guó)內(nèi)來，并且有機(jī)地將其與本國(guó)的的實(shí)踐相結(jié)合，努力探索并盡可能形成符合中國(guó)國(guó)情的管理會(huì)計(jì)成果，如邯鋼經(jīng)驗(yàn)等⑤，以提高管理會(huì)計(jì)理論與方法在我國(guó)的適應(yīng)性和有效性。
　　改革開放以來，我國(guó)學(xué)者已經(jīng)或正在諸如作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、平衡計(jì)分卡、環(huán)境成本會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略預(yù)算管理等領(lǐng)域展開研究，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)及其《會(huì)計(jì)研究》雜志社在管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)入與發(fā)展方面發(fā)揮了領(lǐng)導(dǎo)及推動(dòng)的作用，如在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)下面成立了管理會(huì)計(jì)研究機(jī)構(gòu)，并定期組織開展管理會(huì)計(jì)問題的討論，《會(huì)計(jì)研究》雜志還多次就“成本與管理會(huì)計(jì)”開辟專欄發(fā)表國(guó)內(nèi)外學(xué)者的管理會(huì)計(jì)研究成果（如“金蝶杯”等管理會(huì)計(jì)征文活動(dòng)等），極大地調(diào)動(dòng)了會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界開展管理會(huì)計(jì)研究的積極性⑥。
　　
　　二、管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段劃分
　　
　　管理會(huì)計(jì)側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場(chǎng)環(huán)境具有依附性。各國(guó)在總結(jié)自身管理會(huì)計(jì)的發(fā)展過程時(shí)，往往由于“依附”的條件有別，而展現(xiàn)出不同的觀點(diǎn)與看法。
　?。ㄒ唬┪覈?guó)學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段的認(rèn)識(shí)
　　我國(guó)學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)階段的認(rèn)識(shí)，比較有代表性的是以廈門大學(xué)余緒纓教授為代表的觀點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)學(xué)科的階段劃分通常有三種方式：以工具或方法為依據(jù)；以理論學(xué)派的形成為依據(jù)；以時(shí)期為依據(jù)。盡管前兩種的劃分依據(jù)，其真實(shí)性與可靠性更強(qiáng)，然而由于管理會(huì)計(jì)在我國(guó)推廣與應(yīng)用的歷史較短，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)階段的劃分大都以“世紀(jì)”為單位，進(jìn)行籠統(tǒng)的劃分，創(chuàng)新性不強(qiáng)。
　　
　　胡玉明在其《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》（2005年版）一書中，用了兩章的篇幅（第1與第2章），就管理會(huì)計(jì)的階段性特征作了闡述。這種論述也可以從余緒纓和毛付根等廈大教授的著作及文章中觀察與體會(huì)出來⑦。對(duì)于“20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)”發(fā)展，他們認(rèn)為：20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，是圍繞公司制度建設(shè)、金融體系的完善和資本市場(chǎng)的推進(jìn)而同步發(fā)展的，具有“共融性”的特征。從表象上看，管理會(huì)計(jì)是在與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“同源”基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，兩者具有密切的聯(lián)系。這種聯(lián)系的橋梁是成本會(huì)計(jì)，因?yàn)槌杀緯?huì)計(jì)既是管理會(huì)計(jì)的前身，又是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的中介。這種解釋似乎可以說明，為什么管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理之間具有較多交叉性問題存在的原因⑧。
　　對(duì)于“21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)”發(fā)展，他們認(rèn)為：進(jìn)入21世紀(jì)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)氛圍已越來越明顯，國(guó)際化、金融化、知識(shí)化、信息化已撲面而來。本世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的主題將是以核心競(jìng)爭(zhēng)力培植為特征的發(fā)展。這種認(rèn)識(shí)是基于管理學(xué)派的能力理論而延伸得來的。但是，這種理論目前也受到挑戰(zhàn)。中文版的《哈佛商業(yè)評(píng)論》曾經(jīng)有過一篇文章，作者通過研究認(rèn)為：業(yè)績(jī)較為遜色的公司在戰(zhàn)略思維上往往被一種思想所支配，即務(wù)必在競(jìng)爭(zhēng)中保持領(lǐng)先地位。而與此形成鮮明對(duì)比的是，高增長(zhǎng)的公司對(duì)于趕超或打敗對(duì)手并不感興趣。相反，它們通過利用“價(jià)值創(chuàng)新”這一種戰(zhàn)略邏輯，大力拓展行業(yè)的邊界，讓競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手變得無關(guān)緊要⑨。可以肯定的一點(diǎn)是，隨著信息技術(shù)的突飛猛進(jìn)，會(huì)計(jì)人員不再獨(dú)立擁有會(huì)計(jì)系統(tǒng)的全部設(shè)計(jì)權(quán)。工程師和經(jīng)營(yíng)管理者等的共同參與將是本世紀(jì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要特征。
　　從近年來我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展來看，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)部門對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的積極性大大提高，對(duì)理論與方法的認(rèn)識(shí)不斷提升。實(shí)踐中表現(xiàn)出來的一個(gè)重要特征是：管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的相互交融開始增強(qiáng)。即有時(shí)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容轉(zhuǎn)化為了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容；而有時(shí)，一些管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新內(nèi)容卻是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)踐中萌生出來的。譬如：1.適應(yīng)報(bào)告企業(yè)社會(huì)責(zé)任的需要，增值會(huì)計(jì)有可能轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容；2.適應(yīng)預(yù)測(cè)企業(yè)未來業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的要求，原來屬于管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)決策會(huì)計(jì)可能轉(zhuǎn)化為對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分；3.適應(yīng)表外信息披露的需求，財(cái)務(wù)分析將成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一個(gè)不可或缺的重要組成部分；4.隨著企業(yè)集群、物流產(chǎn)業(yè)，以及環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)供應(yīng)鏈會(huì)計(jì)、碳會(huì)計(jì)等提出了進(jìn)一步控制與監(jiān)督的需求，進(jìn)而為管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新提供了新的研究范疇，等等。
　　
　?。ǘ┤毡緦W(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段的認(rèn)識(shí)
　　日本國(guó)內(nèi)對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段的認(rèn)識(shí)也是觀點(diǎn)紛呈，比較有代表性的是西村明教授的觀點(diǎn)。它通過國(guó)際比較，以管理會(huì)計(jì)工具為階段劃分的著眼點(diǎn)，分析并提出了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的四個(gè)階段，見表1。
　　隨著管理會(huì)計(jì)工具的不斷創(chuàng)新與整合，筆者認(rèn)為，無論在日本還是國(guó)內(nèi)，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入了第五個(gè)階段，即“價(jià)值創(chuàng)造的管理會(huì)計(jì)”階段。這一階段的思考特征包括會(huì)計(jì)管理與知識(shí)管理相結(jié)合，價(jià)值鏈優(yōu)化、核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升等。其方法由IT技術(shù)、供應(yīng)鏈、平衡計(jì)分卡（BSC）、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）等組成。如表2所示。
　　經(jīng)濟(jì)泡沫化之后，日本管理會(huì)計(jì)界對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段中的代表性工具“成本企畫”產(chǎn)生了懷疑，質(zhì)疑聲或提出完善之策的文章時(shí)有出現(xiàn)。對(duì)于“成本企畫”，2005年當(dāng)選日本成本研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)的田中雅康先生應(yīng)該是跟蹤研究得比較多的代表性人物之一⑩。當(dāng)前，成本企畫的創(chuàng)始單位——豐田公司，正面臨“召回門”事件的考驗(yàn){11}，日本管理會(huì)計(jì)界迫切需要對(duì)包括“成本企畫”等在內(nèi)的管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行總結(jié)與反思。
　　在管理會(huì)計(jì)的發(fā)展過程中，日本學(xué)者偏重于規(guī)范性研究，從日本會(huì)計(jì)界代表性雜志，如《會(huì)計(jì)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)》等中進(jìn)行歸納，較為集中的研究課題主要有：1.亞洲各國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的比較研究；2.各類案例研究{12}；3.環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究{13}；4.物流管理會(huì)計(jì)方面的研究；5.內(nèi)部控制研究；6.組織結(jié)構(gòu)相關(guān)的管理會(huì)計(jì)研究；7.將經(jīng)濟(jì)學(xué)應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的有效性研究，以及對(duì)歐美國(guó)家管理會(huì)計(jì)的介紹與評(píng)判，等等。盡管在日本的管理會(huì)計(jì)教師中留美并獲得博士學(xué)位的學(xué)者居多，但回國(guó)后從事實(shí)證研究的學(xué)者卻相當(dāng)稀少。這是為什么呢？筆者認(rèn)為大致有以下一些原因：一是基于實(shí)用性的考慮，如何將日本企業(yè)中的典型案例加以總結(jié)并推廣應(yīng)用，始終是日本學(xué)者的期望之一；二是普遍認(rèn)為，實(shí)證研究的成果對(duì)會(huì)計(jì)管理當(dāng)局的政策影響不大；三是由于報(bào)表數(shù)據(jù)存在的“盈利管理”等現(xiàn)象的客觀存在，進(jìn)行實(shí)證研究缺乏實(shí)際意義；四是基于分工考慮。資本市場(chǎng)的實(shí)證研究應(yīng)當(dāng)由經(jīng)濟(jì)學(xué)家或證券、金融專家去研究，會(huì)計(jì)屬于商科，把自己的事情做好，搞一些高水平的管理會(huì)計(jì)本土（原創(chuàng)性）研究才是正題。正因?yàn)樗麄兊膶Ｗ?，才?huì)使日本的成本企畫等管理會(huì)計(jì)工具在國(guó)際會(huì)計(jì)界發(fā)揮積極影響。此外，還有一種原因是，目前主導(dǎo)管理會(huì)計(jì)研究的權(quán)威性人物大都在60歲左右（或以上），這批老前輩們幾乎不看好實(shí)證研究。按照西村明教授的管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段來看，似乎日本會(huì)計(jì)界一直以來就放棄了這一塊的研究，即在會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史中跳過了這一環(huán)節(jié)。
　　
　?。ㄈ┟绹?guó)及歐洲國(guó)家的管理會(huì)計(jì)發(fā)展?fàn)顩r
　　對(duì)國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)學(xué)者來說，卡普蘭（Kaplan）應(yīng)該是無人不知的，其與阿特金森合著的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》（第三版）（呂長(zhǎng)江主譯，1999），以及他與諾頓著的《平衡計(jì)分卡——化戰(zhàn)略為行動(dòng)》（劉俊勇、孫薇譯，2004）這兩本書對(duì)中國(guó)的管理會(huì)計(jì)學(xué)者影響較大。當(dāng)然，英文版的其他著作和學(xué)術(shù)論文也對(duì)中國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)者產(chǎn)生了積極的影響，如Keith Ward于1992年出版的《Strategic Management Accounting》，以及Johnk，Shank于1993年出版的《Strategic Cost Management》等{14}，近年來，我國(guó)一些會(huì)計(jì)博士生所撰寫的博士論文，如涉及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略預(yù)算管理、戰(zhàn)略環(huán)境會(huì)計(jì)等方面的研究，大都參考了歐美等國(guó)家學(xué)者的相關(guān)著作。
　　從時(shí)間上對(duì)美國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段加以劃分，大致有以下的界限：一是從19世紀(jì)到20世紀(jì)50年代。這一時(shí)期的代表性管理會(huì)計(jì)工具或方法有：成本計(jì)算、預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本、責(zé)任會(huì)計(jì)、轉(zhuǎn)移價(jià)格等。二是20世紀(jì)50年代到80年代。這一時(shí)期的代表性方法有：本量利分析、投資決策、最優(yōu)存貨量等。三是20世紀(jì)80年代至90年代初。這一時(shí)期的代表性方法有：ABC/ABM、TQM/JIT、ERP/intranet等。四是20世紀(jì)90年代到現(xiàn)在。這一時(shí)期的代表性方法有：平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、價(jià)值鏈管理、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等。
　　近年來，美國(guó)管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱IMA）積極地推廣、介紹德國(guó)的成本會(huì)計(jì)方法{15}。同時(shí)，歐美各國(guó)正在以管理會(huì)計(jì)工具的整合為契機(jī)，加快提升管理會(huì)計(jì)文告在世界管理會(huì)計(jì)界的影響力{16}。以往和近年來的文獻(xiàn)都說明，在美國(guó)，偏重于財(cái)務(wù)報(bào)表的心態(tài)在會(huì)計(jì)上居凌駕地位。美國(guó)有兩種會(huì)計(jì)執(zhí)行資格，即CPA（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）與CMA（執(zhí)業(yè)管理會(huì)計(jì)師）。長(zhǎng)期以來，美國(guó)把重點(diǎn)放在編制財(cái)務(wù)報(bào)表上，公眾普遍認(rèn)為，CPA證書是會(huì)計(jì)人員能力的唯一證明。CMA的人數(shù)只及英國(guó)及加拿大和德國(guó)的十分之一。因而，使美國(guó)公司提供良好的管理會(huì)計(jì)技術(shù)的能力大大受損，使企業(yè)為決策、計(jì)劃和對(duì)增加價(jià)值的業(yè)務(wù)控制所提供的信息質(zhì)量下降，這一現(xiàn)狀的持續(xù)發(fā)展極有可能引發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗。
　　在管理會(huì)計(jì)的研究方法上，自二十多年前Kaplan教授號(hào)召學(xué)術(shù)界人士走出“象牙塔”，多年從事案例研究，他自己也確實(shí)身體力行，并取得了相當(dāng)豐碩的成果{17}。然而，學(xué)術(shù)界的反響并不很熱烈，大部分學(xué)者的態(tài)度仍然只推崇實(shí)證研究（empirical research），常常看低這一類的案例研究。應(yīng)該說，這是一種偏見。事實(shí)上，由IMA資助所作的一項(xiàng)案例研究，在2006年的AAA年會(huì)上，被宣布獲得“卓越的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)”獎(jiǎng)?？梢?，案例研究是一種很有價(jià)值的研究方法。然而，從事案例研究是很難的，“成本”很高，學(xué)術(shù)界人士從視為畏途進(jìn)而貶低它的價(jià)值，在美國(guó)成了一種普遍現(xiàn)象（Raef A. Lawson、楊繼良，2006）。
　　
　　三、日本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式與管理會(huì)計(jì)的發(fā)展
　　
　　2010年底以來，圍繞豐田的“召回門”事件，人們對(duì)豐田經(jīng)營(yíng)模式提出的質(zhì)疑聲愈益強(qiáng)烈。豐田經(jīng)營(yíng)模式（又稱精益生產(chǎn)模式）和京瓷經(jīng)營(yíng)模式（又稱稻盛經(jīng)營(yíng)模式）是日本最具代表性的兩大經(jīng)營(yíng)模式，它折射出日本管理會(huì)計(jì)界對(duì)企業(yè)管理作出的積極貢獻(xiàn)。豐田經(jīng)營(yíng)模式包括成本企畫、拉動(dòng)式的即時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊(duì)工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）等內(nèi)容，是一種成本控制與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。豐田經(jīng)營(yíng)模式對(duì)全球的影響巨大，我國(guó)海爾的“日清日高，日清日畢”，邯鋼的“模擬市場(chǎng)，成本否決”等均來源于該模式。京瓷經(jīng)營(yíng)模式以構(gòu)建“阿米巴（變色龍）”組織，實(shí)施單位時(shí)間核算，強(qiáng)調(diào)“大家族精神”的企業(yè)文化等為特征{18}。從會(huì)計(jì)等式“收入-成本=利潤(rùn)”來考察，豐田經(jīng)營(yíng)模式的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新側(cè)重于成本，體現(xiàn)出的是一種“成本費(fèi)用觀”，而京瓷經(jīng)營(yíng)模式則側(cè)重于收入，表現(xiàn)出的是一種“收入分配觀”。
　　（一）豐田經(jīng)營(yíng)模式對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的啟示
　　豐田汽車的產(chǎn)品向來以物美價(jià)廉、性能可靠和品質(zhì)優(yōu)良而獨(dú)樹一幟，但隨著生產(chǎn)版圖從非洲大陸延伸到南美洲，以及從俄羅斯延伸到東南亞，各種經(jīng)營(yíng)問題也相應(yīng)增多。自渡邊捷昭接替張富士夫擔(dān)任新一任豐田社長(zhǎng)（目前的社長(zhǎng)為豐田章男）以來，公司的質(zhì)量專家們就一直擔(dān)心，這種發(fā)展速度將使生產(chǎn)瑕疵也隨之迅速增加。以成本企畫、CCC21計(jì)劃（面向21世紀(jì)的成本競(jìng)爭(zhēng)計(jì)劃）為代表的成本控制是豐田賴以迅速崛起的精益生產(chǎn)方式（TPS）中的重要一環(huán)。它在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的體現(xiàn)是：第一，成本企畫在一級(jí)供應(yīng)商網(wǎng)絡(luò)中延伸；第二，平臺(tái)共享與零部件通用策略；第三，努力擴(kuò)大市場(chǎng)份額，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)；第四，價(jià)值創(chuàng)新（VI）思維在整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造網(wǎng)絡(luò)中擴(kuò)展。近年來，豐田要求它的工程師和供應(yīng)商回到汽車開發(fā)的基本層面，尋找節(jié)約成本的新思路。例如針對(duì)三菱汽車“輪胎門”事件（汽車在行駛過程中，輪胎飛出事件），他們提出“如果我們開發(fā)出不需要螺栓的汽車零件，又會(huì)怎樣？”
　　
　　圍繞豐田的“召回門”事件，理論與實(shí)務(wù)界針對(duì)其成因議論紛紛，大致有以下觀點(diǎn)：1.認(rèn)為豐田模式偏離了顧客導(dǎo)向。為了搶占市場(chǎng)、擴(kuò)大規(guī)模，豐田的經(jīng)營(yíng)策略由以往的“拉”式轉(zhuǎn)變?yōu)槊绹?guó)的“推”式。即，豐田長(zhǎng)期以來堅(jiān)持的是根據(jù)顧客的需求進(jìn)行研發(fā)生產(chǎn)再銷售，而現(xiàn)在的豐田則是生產(chǎn)之前無視顧客的意見，生產(chǎn)之后再致力于勸服消費(fèi)者接受。同時(shí)，過度壓縮成本，不斷降低質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。2.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的淡化。適應(yīng)海外擴(kuò)張戰(zhàn)略及成本控制的要求，以及隨著零部件的就近外包及“零部件通用化”發(fā)展策略的實(shí)施，使豐田公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步放大。3.設(shè)計(jì)及員工培訓(xùn)方面的投入不足。為了跟上擴(kuò)張速度，豐田不斷縮短產(chǎn)品從概念到量產(chǎn)的時(shí)間，甚至忽視了必要的零部件開發(fā)和實(shí)驗(yàn)階段的運(yùn)作程序或?qū)Υ瞬磺‘?dāng)?shù)暮?jiǎn)化，同時(shí)大規(guī)模降低研發(fā)階段的各種費(fèi)用等，這無疑為召回事件埋下了伏筆。另外，在過去的三年中，豐田雇用了四萬多名對(duì)豐田文化知之甚少的新員工，其中特別是海外新廠的一些雇員因缺乏必要的培訓(xùn)，既無法融入豐田的企業(yè)文化，在生產(chǎn)技能方面又不夠熟練。4.管理方式的僵硬化。豐田模式的內(nèi)涵是日本文化，即依靠自律性實(shí)施看板管理{19}，通過團(tuán)隊(duì)合作實(shí)現(xiàn)全面質(zhì)量管理并達(dá)到零缺陷，依靠家族精神使豐田及其供應(yīng)商結(jié)成緊密體系以實(shí)現(xiàn)共同進(jìn)退。然而，這套以日本文化為依托的管理模式，在文化背景完全不同的海外工廠中卻無法發(fā)揮應(yīng)有的效果。
　　
　　豐田“召回門”事件對(duì)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新與發(fā)展的啟示很多，譬如：要以顧客價(jià)值為導(dǎo)向，以滿足顧客需求為成本管理的基本原則；要強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，在成本管理模式中融入風(fēng)險(xiǎn)元素；要突出組織效能，提高成本管理的效率；要強(qiáng)化突發(fā)性事件的管理等。然而，其中最重要的一點(diǎn)是，必須在管理會(huì)計(jì)工具的整合與創(chuàng)新中體現(xiàn)文化融合的功能。以精益生產(chǎn)方式（TPS）的推廣為例，日本媒體曾報(bào)道說：“在中國(guó)，豐田不得不VvRL74QWzzWVuF8VVkms1cmfqrCJb6nM/QB9C4c1UzY=面對(duì)嚴(yán)格執(zhí)行TPS和供貨緊張之間的矛盾。是TPS本身有問題，還是在執(zhí)行的過程中出現(xiàn)了問題？”在文化同宗同源的中國(guó)即是如此，其他國(guó)家可想而知。
　?。ǘ┚┐山?jīng)營(yíng)模式中管理會(huì)計(jì)的積極意義
　　在豐田經(jīng)營(yíng)模式遭遇困境之時(shí)，京瓷經(jīng)營(yíng)模式受到人們推崇。從管理會(huì)計(jì)視角觀察，該模式有兩大基本特征：一是權(quán)變式經(jīng)營(yíng)，構(gòu)建阿米巴組織{20}，詳見圖1。二是各部門統(tǒng)一采用“單位時(shí)間核算”。它用于衡量標(biāo)準(zhǔn)單位時(shí)間阿米巴組織的產(chǎn)出效果（強(qiáng)調(diào)時(shí)間的公平性）；單位時(shí)間核算是阿米巴會(huì)計(jì)中核心的收益概念。在阿米巴經(jīng)營(yíng)方式中，分部門類別核算的公式如下：
　?。ㄉa(chǎn)部門） 制造阿米巴利潤(rùn)＝銷售額－生產(chǎn)費(fèi)用－銷售傭金
　　 ……①
　　（銷售部門） 銷售阿米巴利潤(rùn)=銷售傭金－銷售費(fèi)用
　　 ……②
　?。ü菊w） 全公司利潤(rùn)=制造阿米巴利潤(rùn)＋銷售阿米巴利潤(rùn)
　　 ……③
　　=（銷售額－生產(chǎn)費(fèi)用－銷售傭金）＋（銷售傭金－銷售費(fèi)用）
　　=銷售額－生產(chǎn)費(fèi)用－銷售費(fèi)用 ……③’
　　公式①中的制造阿米巴利潤(rùn)就是生產(chǎn)部門的利潤(rùn)，銷售阿米巴利潤(rùn)就是銷售部門的利潤(rùn)。由于阿米巴經(jīng)營(yíng)方式的焦點(diǎn)是部門類別核算，所以特別強(qiáng)調(diào)①式和②式。實(shí)際上，它所體現(xiàn)的是生產(chǎn)與銷售均為利潤(rùn)中心的“雙中心”思想，如③式所示，全公司的利潤(rùn)就是制造阿米巴利潤(rùn)和銷售阿米巴利潤(rùn)之和。
　　與此同時(shí)，阿米巴經(jīng)營(yíng)要求在各部門的核算中引入資本成本理念。換言之，如果利息、折舊費(fèi)作為資本成本的話，各部門的核算按以下公式展開：
　　部門核算額=銷售額－生產(chǎn)費(fèi)用－銷售費(fèi)用
　　=銷售額－（直接費(fèi)用＋間接費(fèi)用＋利息與折舊費(fèi)＋總公司經(jīng)費(fèi)）
　　=銷售額－（直接費(fèi)用＋間接費(fèi)用＋總公司經(jīng)費(fèi)）－利息與折舊費(fèi)
　　=銷售額－（總成本－勞務(wù)費(fèi)）－資本成本
　　=銷售額－總成本－資本成本＋勞務(wù)費(fèi)
　　=凈利潤(rùn)＋勞務(wù)費(fèi)
　　在此，部門核算額是凈利潤(rùn)（Residual Income：RI，Solomons，1965，pp.64-65）和勞務(wù)費(fèi)的總和。京瓷的價(jià)值觀就是強(qiáng)調(diào)“自己賺錢養(yǎng)活自己”，下面的公式可以得到體現(xiàn)：
　　凈利潤(rùn)（RI）=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)－資本成本
　　 =部門核算額－勞務(wù)費(fèi)
　　員工將自己所賺扣除自己所需（勞務(wù)費(fèi)）而剩余的部分就是“剩余利潤(rùn)”。如果能夠合理地計(jì)算出資本成本，就能計(jì)算出Stern Stewart 公司所倡導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)增加值（Economic Value Added：EVA）。這種經(jīng)營(yíng)模式所體現(xiàn)的管理會(huì)計(jì)思想在于：1.基于可控性視角計(jì)算阿米巴組織的利潤(rùn)，增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營(yíng)的積極性；2.生產(chǎn)費(fèi)用和銷售費(fèi)用中不含勞務(wù)費(fèi)。因?yàn)閯趧?wù)費(fèi)不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費(fèi)用，因此在追求“經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)”，即“收入最大，費(fèi)用最小”的過程中，不是通過削減勞務(wù)費(fèi)，而是通過職工的能動(dòng)性來提高經(jīng)營(yíng)效率；3.生產(chǎn)費(fèi)用和銷售費(fèi)用中包含“利息、折舊費(fèi)”。京瓷認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費(fèi)利息”，內(nèi)含著經(jīng)濟(jì)增加值的思想。
　　京瓷模式體現(xiàn)出的是一種“收入分配觀”，它的“借助于市場(chǎng)意識(shí)的提升，創(chuàng)造出更多的增加值”的想法與通常制造部門“降低成本”的想法正好相反。具體而言，為了改善單位時(shí)間核算，阿米巴負(fù)責(zé)人有兩種選擇：一是增加制造阿米巴的利益；二是減少總時(shí)間。當(dāng)然，上述兩種選擇也可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)。京瓷的另一項(xiàng)管理戰(zhàn)略手段是通過速度鏈效應(yīng)規(guī)避機(jī)會(huì)損失。他們認(rèn)為，一味的節(jié)省，只能產(chǎn)生生產(chǎn)能力的剩余。重要的是發(fā)現(xiàn)存在的機(jī)會(huì)損失，圍繞共同的愿望和高水平的目標(biāo)，積極消化“制造阿米巴”產(chǎn)生的剩余生產(chǎn)能力，并利用這些剩余人員改善工作方法，完善工作流程，開拓產(chǎn)品新的用途，開發(fā)新產(chǎn)品等。其中，利益鏈（價(jià)值鏈）管理是一個(gè)由某個(gè)阿米巴組織的提速引發(fā)其它阿米巴組織鏈條提速的機(jī)制。
　　由此可見，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展推動(dòng)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的創(chuàng)新，而經(jīng)營(yíng)模式的完善又反過來豐富了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。豐田“召回門”事件給管理會(huì)計(jì)工作者提出了新的課題，如管理會(huì)計(jì)成果的推廣如何與企業(yè)文化的發(fā)展相結(jié)合等。應(yīng)該說，豐田經(jīng)營(yíng)模式經(jīng)過完善與發(fā)展之后仍然是一種具有延展價(jià)值的企業(yè)管理模式；當(dāng)前，京瓷經(jīng)營(yíng)模式值得大力推行，尤其在我國(guó)民營(yíng)企業(yè)更具廣闊的應(yīng)用前景?？傊?，任何事物都不可能盡善盡美，結(jié)合自身特點(diǎn)加以完善與發(fā)展至關(guān)重要。
　　
　　四、高水平本土研究與管理會(huì)計(jì)發(fā)展
　　
　　綜觀幾十年來我國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)者的研究成果，其管理會(huì)計(jì)研究課題的形成大致有三個(gè)路徑：1.國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)的研究文獻(xiàn)及啟示。對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行研讀、評(píng)論和綜述可以產(chǎn)生對(duì)已有研究成果或主題的新觀點(diǎn)、新看法。2.其他與管理會(huì)計(jì)相關(guān)領(lǐng)域已有的學(xué)科成果。比如經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)以及工程技術(shù)等領(lǐng)域的成果。這些相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域的進(jìn)展為管理會(huì)計(jì)新思想的產(chǎn)生提供了源泉。3.企業(yè)管理實(shí)務(wù)界的需求。管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)信息需求的增加或變化會(huì)產(chǎn)生管理會(huì)計(jì)研究的新課題。如企業(yè)上市過程中的管理會(huì)計(jì)政策制定，股權(quán)激勵(lì)與股利分配制度，企業(yè)集群中的成本管理戰(zhàn)略，企業(yè)環(huán)境變遷對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響等等。
　　高水平管理會(huì)計(jì)研究，就是要取得為全球管理會(huì)計(jì)發(fā)展作出貢獻(xiàn)的成果。本土化的特征是指，在這些研究中，情境因素?zé)o論作為自變量還是調(diào)節(jié)變量已經(jīng)明顯成為理論構(gòu)建的因素之一（徐淑英等，2005）。理論研究具有兩大功能，即解釋功能和預(yù)測(cè)功能。高水平的管理會(huì)計(jì)研究不僅要在理論上創(chuàng)新或?qū)嵺`中有用，同時(shí)還要為國(guó)內(nèi)外理論同行或?qū)嵺`部門廣泛認(rèn)同，具有普及性等特征。在全球管理會(huì)計(jì)的知識(shí)海洋中，如果我們不能將中國(guó)的情境（現(xiàn)實(shí)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的分析等）建立在堅(jiān)實(shí)可靠的理論分析的基礎(chǔ)上，可能就不會(huì)得到表述我們發(fā)現(xiàn)的機(jī)會(huì)，也無法對(duì)學(xué)術(shù)發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
　　
　　White（2002）分析了1998年到2000年發(fā)表的在30種刊物上的有關(guān)亞洲管理的研究文獻(xiàn)。他發(fā)現(xiàn)，多數(shù)研究局限于簡(jiǎn)單的比較和相關(guān)分析，無法為了解潛在的過程和偏好以及獨(dú)特的樣本提供新的見解。他認(rèn)為，這些與管理實(shí)踐關(guān)聯(lián)很少的研究結(jié)果，也無法為超出亞洲范圍的理論發(fā)展和概念探討做出貢獻(xiàn)。高水平的本土研究，就是將具體“情境”融入于管理會(huì)計(jì)的研究之中，并具備為全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)做出貢獻(xiàn)的潛力，不能局限于對(duì)西方理論或發(fā)現(xiàn)作簡(jiǎn)單的復(fù)制與驗(yàn)證。
　　目前，我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究者選擇的問題及其預(yù)期假設(shè)可能大都是從國(guó)外學(xué)者那里照搬過來的，所以對(duì)理論分析和邏輯推理的過程不很重視，如果運(yùn)用中國(guó)樣本得到的結(jié)果與假設(shè)預(yù)期不一致，一些學(xué)者往往會(huì)用中國(guó)特殊國(guó)情為理由來加以解釋。這樣實(shí)際上我們對(duì)中國(guó)現(xiàn)實(shí)的解釋并沒有真正通過統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)。即，沒有體現(xiàn)出中國(guó)的“情境”特征。
　　中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展還很年輕，管理會(huì)計(jì)自身沒有或較少擁有完整的理論體系，這在很大程度上影響取得高水平本土研究成果的概率。以組織理論和社會(huì)學(xué)理論為例，影響管理會(huì)計(jì)發(fā)展的分支理論有：1.組織決策理論與權(quán)變理論，強(qiáng)調(diào)組織控制和協(xié)調(diào)的方法，帶有比較強(qiáng)的系統(tǒng)建設(shè)指導(dǎo)性；2.解釋性理論，包括制度理論、資源依賴?yán)碚?、政策觀和職業(yè)社會(huì)學(xué)等；3.批評(píng)性觀點(diǎn)，關(guān)注資本主義社會(huì)，如沖突和權(quán)利問題，主要有馬克思勞動(dòng)過程理論和福柯學(xué)派理論。
　　在高水平管理會(huì)計(jì)知識(shí)的建立時(shí)，首先必須對(duì)所研究的問題和給定的條件有明確的定義，從前提到結(jié)論之間的推論必須合乎嚴(yán)格的形式邏輯的規(guī)范；其次，是嚴(yán)格檢驗(yàn)?zāi)切┮勒者@個(gè)理論的邏輯推演產(chǎn)生的推論是否與所要解釋的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)相一致。如果一致，就是不被證偽的，這個(gè)理論暫時(shí)就可以被接受；如果不一致，這個(gè)理論就必須受到修正或擯棄。
　　我國(guó)的管理會(huì)計(jì)學(xué)者完全能夠通過在本國(guó)進(jìn)行高水平本土研究為全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)做出貢獻(xiàn)。高水平的本土研究是使用本土語言和具有本土意義的概念對(duì)本土現(xiàn)象進(jìn)行的科學(xué)研究，旨在檢驗(yàn)或建立能夠解釋并預(yù)測(cè)特定社會(huì)文化環(huán)境下的特定現(xiàn)象的理論。高水平本土研究必須遵循科學(xué)方法，堅(jiān)持嚴(yán)格的理論構(gòu)建和實(shí)證方法。建立全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系急需高水平地針對(duì)單個(gè)國(guó)家的本土研究。正是歐美和日本的這種本土研究構(gòu)筑了今天的管理會(huì)計(jì)知識(shí)大廈。全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)的三類理論模式分別是：1.與情境無關(guān)的理論。適用于任何社會(huì)、文化或政治情境；2.受情境制約的理論。適用于部分而非全部情境；3.針對(duì)具體情境的理論。只在某種特定情境下有效。
　　
　　五、結(jié)束語
　　
　　當(dāng)今世界，不論是成熟的還是新興的工業(yè)化國(guó)家，由于競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，外部環(huán)境和生產(chǎn)條件都經(jīng)歷著日新月異的變化。20世紀(jì)80年代以來，在歐美、日本等國(guó)的管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，出現(xiàn)了許多新的思想與方法。管理會(huì)計(jì)的最新發(fā)展是以西方的生產(chǎn)組織革新和科技進(jìn)步為背景的，從這個(gè)層面上講，了解和認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)在西方社會(huì)的進(jìn)程，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化條件下的中國(guó)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展具有重要的意義。
　　分析我國(guó)及國(guó)外管理會(huì)計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的影響與作用（如怎樣設(shè)計(jì)新的會(huì)計(jì)技術(shù)解決企業(yè)中的特殊問題等），使我們感受到，面對(duì)當(dāng)前的環(huán)境變化，需要管理會(huì)計(jì)做出相應(yīng)的改變。然而，即便在歐美、日本等國(guó)，對(duì)于管理會(huì)計(jì)應(yīng)進(jìn)行什么性質(zhì)的變革還沒有形成任何一種主流的觀點(diǎn)，在實(shí)務(wù)中也沒有進(jìn)行全面的改革。
　　實(shí)施高水平的管理會(huì)計(jì)本土研究需要注意企業(yè)文化的差異。如何將我國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論與方法展示給世人，是一個(gè)值得長(zhǎng)期研究的課題。從一些國(guó)際性的研究報(bào)告中，如英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)等的文告中，經(jīng)常提及的管理會(huì)計(jì)成果有美國(guó)、日本、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)等，中國(guó)幾乎沒有出現(xiàn)過。價(jià)值觀的傳播是中國(guó)主導(dǎo)世界經(jīng)濟(jì)的充要條件，中國(guó)豐富的文化資源和日益崛起的大國(guó)形象為我們進(jìn)行高水平的管理會(huì)計(jì)本土研究提供了條件與保證，我們將為之而努力。
　　
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