【摘要】 文章在整理我國政府會計改革現狀的基礎上，引出建立政府管理會計的必要性，同時分析政府管理會計推廣阻礙的原因，構建了我國政府管理會計的基本框架，為我國政府會計改革趨勢提供理論參考。
　　【關鍵詞】 政府會計； 管理會計； 會計框架； 框架構建
　　
　　一、我國政府會計改革現狀
　　
　?。ㄒ唬└母锊粩嗾{整與完善
　　改革開放以來，我國政府會計體系經歷了不斷改革與調整的過程：部門預算、國庫集中支付、政府采購、收支兩條線管理等改革已逐步推出；財政科學化管理、精細化管理的理念也逐步確立。我國政府會計體系在加強財政預算管理、貫徹落實國家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用，隨著我國財政體制改革的不斷深入進行了適時的調整與完善。在學術上，對政府會計目標、主體界定、核算與披露系統(tǒng)設計、改革的實施原則與路徑選擇等方面基本達成共識。
　?。ǘ└母锶匀幌鄬?br/>　　政府會計改革仍然相對滯后，現行政府會計核算的對象仍主要是預算資金的收支，政府會計制度仍是按照滿足國家宏觀預算管理的需要為目標和核心設計的。從政府部門本身來看，現行的預算會計模式只是體現了簿記的作用，沒有發(fā)揮會計應有的監(jiān)督作用，也難以為政府經濟與管理決策服務。此外，政府報告反映了預算執(zhí)行結果，但無法進一步提供的信息，不僅社會公眾和納稅人無法接觸到更為詳細的會計信息，而且政府有關部門也只能得到預算和決算等基本的財務信息，無法從會計報告中了解政府的整體財務狀況和工作績效，從而無法評價政府工作的好壞。
　　目前，政府會計主要是指政府財務會計，現行的財務會計難以為政府部門的經濟與管理決策服務。政府會計改革也主要是針對政府財務會計進行改革，而對政府管理會計的研究正處于起步階段。
　　
　　二、建立我國政府管理會計的時代背景
　　
　　隨著政府財務會計改革的不斷深入，預算、成本、績效等政府管理會計也在實踐中。政府財務會計不能完全滿足利益相關者對會計信息的需求，人們深入了解政府財務信息的意愿在不斷增強，有必要引入政府管理會計，主要基于以下幾個方面的原因。
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　　隨著我國社會主義市場經濟體制的不斷完善，政府職能轉換進程加快，政府不再只是通過行政命令來分配商品，而是部分活動要參與市場競爭。政府活動分為行政型活動和商業(yè)型活動，行政型活動受非市場機制的約束；商業(yè)型活動受市場機制的約束，商業(yè)型活動與企業(yè)活動類似。但政府活動比企業(yè)活動要復雜得多，涉及的相關利益者也很廣，并且向著越來越復雜的方向發(fā)展。此外，政府不再是凌駕于整個社會之上，而是提供公共物品的“生產”部門，政府如同企業(yè)一樣，也有一個投入產出的過程。因此，隨著政府管理活動的增加、政府職能的轉變，政府經濟與管理活動的深度與廣度不斷加大，建立政府管理會計有利于促進政府部門廉潔、經濟、有效地履行職能，提高運用非市場機制配置公共資源的效率，創(chuàng)造出更大的經濟效益和社會效益。
　?。ǘ┙洕蚧?、國際化的要求
　　改革開放，特別是加入WTO后，我國市場逐步對外開放，經濟形式和競爭形式發(fā)生了很大的變化。隨著經濟全球化、國際化日趨復雜性，只依靠政府財務會計不能很好地發(fā)揮會計應有的監(jiān)督作用。建立政府管理會計以應對經濟環(huán)境的復雜性很有必要。政府管理會計的發(fā)展與其所處的經濟環(huán)境密切相關，而且正是在對經濟全球化、國際化復雜性的認識下，才促進政府管理會計的深層理論探討和實踐推廣應用。
　?。ㄈ┬鹿补芾磉\動的興起
　　20世紀80年代以來，西方國家在行政管理方面掀起了以適應市場機制和經濟發(fā)展需求為主要特征的新公共管理的改革浪潮。新公共管理積極引進企業(yè)管理中較為成功的管理理論、方法、技術和經驗，強調商業(yè)管理在公共管理中的應用，對我國政府管理會計的構建具有借鑒意義。
　　新公共管理運動的三個特征：
　　1.引入市場競爭機制，強調企業(yè)和市場導向，特別強調市場經濟中的企業(yè)經營技巧和市場導向的行為激勵機制，提高公共管理水平及公共服務質量。
　　2.顧客至上，公共受托責任的作用機制發(fā)生了變化，政府要承擔對民選官員和顧客的雙重受托責任機制，這種指向顧客的機制比以命令為基礎的受托責任機制更為有效。
　　3.強調產出和結果，關注績效和戰(zhàn)略管理等要求，追求三E（經濟性、效率性、效果性）。
　?。ㄋ模┕膊块T經濟學、管理學發(fā)展的啟示
　　縱觀經濟學、管理學的發(fā)展進程，往往先是偏重于市場機制應用領域的經濟與管理活動規(guī)律的研究，如微觀經濟學、企業(yè)管理學；再逐步轉向對非市場機制運作的公共部門的經濟與管理活動規(guī)律的研究，如宏觀經濟學、公共管理學。目前，會計學研究也出現類似的規(guī)律，企業(yè)財務會計、企業(yè)管理會計已趨于完善，政府財務會計正在逐步改革完善中，而政府管理會計研究正處于起步階段。
　　
　　三、我國政府管理會計推廣阻礙
　　
　?。ㄒ唬┱芾頃嫷耐茝V缺乏利益的驅動
　　政府資金的主要來源不是依靠消費者的消費，費用不是按照市場經濟價值規(guī)律來衡量，政府的收入主要來自稅收，而稅收是國家強制執(zhí)行的，在收入方面政府沒有實際的壓力。在支出方面，政府的行為通常是不圖利潤和回報，更多地關注公共效益。政府收支的特征決定了其不注重成本管理，強調或是夸大預算。由于政府行為缺少利潤指標，難以衡量一定的投入能在多大程度上實現既定的目標。因此政府管理會計不是靠利益的驅動，而是主要靠政府行政命令的凝聚力和引導力，要將其推廣缺乏根本的驅動力。
　?。ǘ┱陨硇袨樽璧K政府管理會計的推廣
　　1.政府自身行為缺乏有效的監(jiān)督管理機制。政府工作人員是政府公共政策和公共項目的執(zhí)行人，他們既是政策的制定者又是執(zhí)行人。為了追求效用最大化，追求最大預算規(guī)模成為他們的目標，政府部門沒有動機實行政府管理會計。
　　2.政府沒有有效的自動約束機制來約束自身行為，這使得政府行為缺乏可觀測性。政府作為強勢代理人，選民作為弱勢委托人，這種委托代理關系決定了選民在信息獲取方面處于劣勢，并且不能對政府行為進行很好的約束。
　　3.政府會計受到多種力量的支配。主要的兩種支配力量是具有分配權利的政治勢力支配以及具有決定資源供求的經濟力量支配。兩股力量共同決定了政府自身行為的特殊性，政府管理會計如何平衡兩種主要支配力量間的博弈，阻礙了其推廣。
　?。ㄈ┱芾頃嫷膹碗s化阻礙其推廣
　　1.政府受托責任的多樣化決定了政府管理會計的復雜化。因為當政府從事貨物和服務買賣及資金借貸等市場交易時，其側重的是經濟受托責任，而當它通過征稅來籌集公共資金時，就產生了政治受托責任。
　　2.政府目標與行為多元化加劇了政府管理會計的復雜化。目前政府會計分為財政部門總預算會計和單位預算會計，而單位預算會計又分為行政單位會計和事業(yè)單位會計。政府管理會計應是以它們?yōu)榛A但又高于它們的綜合的會計，其復雜程度因各部門各單位的差異化、多元化而加劇。由于龐大復雜的各部門和單位，使得政府目標與行為多元化，從而政府管理會計的推廣更加復雜。
　?。ㄋ模┨幵谘芯砍跗?，缺乏理論研究和實證研究
　　政府管理會計的理論研究正在起步階段，還沒有形成完整綜合的理論體系，不能很好地指導其推廣。此外，案例的分析更具有現實的價值和意義，但相關的實證研究還未開始。因此，政府管理會計還不能急于推廣。
　　
　　四、政府管理會計基本框架構建
　　政府管理會計的基本框架包括理論基礎、會計目標、記賬基礎和會計內容，具體如圖1所示。
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　　政府管理會計是會計學的分支，也是管理學的分支，是一門交叉性的學科，其理論基礎既包括公共經濟學、公共管理學、公共財政學、現代會計學，還涉及政治學、社會學等。婁爾行《基礎會計》一書認為，“會計是對一定單位的經濟業(yè)務進行計量、記錄、分析和檢查，作出預測，參與決策，實行監(jiān)督，旨在實現最優(yōu)經濟效益的一種管理活動”。按此定義，會計實質上是管理活動，政府管理會計的理論基礎主要是公共管理學，它是一門研究政府組織如何有效地提供公共產品及公共服務的學問。以公共管理學為主要理論基礎，融合其他學科，共同構成了政府管理會計的理論基礎。
　　（二）政府管理會計的目標
　　按照陳立齊、李建發(fā)的觀點，政府會計目標分為基本目標、中級目標和最高層次目標。那么，政府管理會計的目標是為實現政府會計的中級目標和最高層次目標。中級目標是促進健全的財務管理，希望政府的運營活動具有三E。最高層次目標是幫助政府履行公共受托責任，通過激勵代理人披露信息和降低使用者信息成本，以期更好地實現目標。
　?。ㄈ┱芾頃嫷挠涃~基礎
　　按照我國政府會計的規(guī)定，政府預算會計和行政單位會計原則上實行收付實現制，事業(yè)單位會計原則上實行權責發(fā)生制。權責發(fā)生制在反映和評價公共受托責任方面明顯地優(yōu)于收付實現制；當政府的預算以收付實現制表示時，權責發(fā)生制會計可以增加政府財務披露的價值；權責發(fā)生制可以從更長期的角度更可靠地計量政府的長期償付能力，并強制披露沒有資金來源的負債數額；越是從長期的觀點以及政府責任的廣泛性來評價政府，就越要實行徹底的權責發(fā)生制。
　　但政府會計權責發(fā)生制的引入不是一蹴而就的，它應是一個對會計信息需求逐步增加的過程。按照收付實現制→修正的收付實現制→修正的權責發(fā)生制→權責發(fā)生制的會計記賬基礎演變。
　　
　?。ㄋ模┱芾頃嫷膬热?br/>　　政府管理會計包含的內容很多，其中主要的內容有三個方面。
　　1.成本會計、預算控制會計和績效評估相結合。通過成本會計來約束政府行為中過多的人為因素，注重成本控制，在此基礎上評價政府提供公共服務的資源耗費與其所得的配比關系。政府部門盲目地夸大預算，造成公共資源的浪費，通過建立預算控制會計，在政府編制預算時能約束政府人員的某些主觀行為。注重產出與成果，引入績效評估機制，績效評估是衡量政府實現目標的有效監(jiān)督機制。三者相結合，從成本、投入、產出和成果四個方面約束政府人員的行為。
　　2.建立政府管理會計信息系統(tǒng)。公共決策是政府部門為公共物品的生產及供應，為宏觀調控經濟及社會運行而作出的決策。管理就是決策，任何決策都需要為之服務的決策支持系統(tǒng)。借鑒企業(yè)管理會計為企業(yè)經營決策提供會計信息支持系統(tǒng)的理念與相關管理技術方法，建立政府管理會計信息系統(tǒng)，讓管理會計信息系統(tǒng)在現代公共管理決策中充分發(fā)揮作用，讓公共產品與公共服務的提供者與消費者形成較為統(tǒng)一的價值判斷，進而提高公共管理效率與效益。
　　3.向人力資源管理會計和戰(zhàn)略管理會計拓展。目前的政府會計中，注重物力資源，特別是物力資源中資金的會計信息，忽視了人力資源的會計信息。然而，改善與提高公共部門績效，離不開人力資源的開發(fā)、利用與管理，進而需要人力資源會計提供相關的信息。政府部門為公眾提供公共物品和服務，應有長遠眼光和長期目標，站在宏觀戰(zhàn)略高度，需要戰(zhàn)略管理會計為政府管理會計服務。
　　
　　【參考文獻】
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