【摘要】 1998年頒布實施的《醫(yī)院會計制度》在固定資產(chǎn)會計核算上愈來愈顯出不足，比如固定資產(chǎn)增加的賬務處理方式不能清晰反映固定基金增加的來源，分錄之間沒有必然的勾稽關(guān)系；對專用基金不足時購置大型設備的情況，沒有作出明確規(guī)定；對固定資產(chǎn)核算科目的設置，不能如實反映固定資產(chǎn)凈值；固定資產(chǎn)減值、處置缺少具體核算科目。文章結(jié)合工作中的實際體會，對如何改進醫(yī)院固定資產(chǎn)會計核算方法提出幾點建議。
　　【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院； 固定資產(chǎn)； 會計核算； 改進
　　
　　一、固定資產(chǎn)增加的核算
　　
　　醫(yī)院增加固定資產(chǎn)核算方法比較特殊，現(xiàn)以購入為例，購入固定資產(chǎn)時，根據(jù)資金來源的不同，借記“專用基金——修購基金、事業(yè)基金、財政專項支出”等科目，貸記“銀行存款”科目，同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。“固定資產(chǎn)”科目與“固定基金”科目相對應。“固定資產(chǎn)”科目是資產(chǎn)類科目，反映單位實際增加的資產(chǎn)價值，“固定基金”科目是凈資產(chǎn)類科目，反映單位為購置固定資產(chǎn)實際占用的基金數(shù)，其主要來源于國家基建撥款、專項經(jīng)費撥款，單位事業(yè)基金和專項基金。一般情況下，資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)和固定基金兩個項目的數(shù)字應該相等（但有融資租入固定資產(chǎn)尚未付清租賃費和固定資產(chǎn)盤盈、盤虧待處理這兩種情況，這兩個項目的數(shù)字不相等）。“專用基金——修購基金”科目是凈資產(chǎn)類科目，核算醫(yī)院內(nèi)部形成的用于固定資產(chǎn)更新、大型修繕的資金，是目前醫(yī)院購置固定資產(chǎn)的主要資金來源?！皩Ｓ没稹聵I(yè)基金”科目是凈資產(chǎn)類科目，即未限定用途的基金，也是醫(yī)院購置固定資產(chǎn)的一種資金來源。“專用基金——財政專項支出”科目是一個收支類科目，核算的是財政專項補助支出，是醫(yī)院購置固定資產(chǎn)的一種重要資金來源，體現(xiàn)了國家對醫(yī)院的投資，引起醫(yī)院凈資產(chǎn)的增加。因此除了用財政撥款購置固定資產(chǎn)的情況以外，購入固定資產(chǎn)時一個凈資產(chǎn)科目固定基金增加，一個凈資產(chǎn)科目專用基金（或事業(yè)基金）減少，一個資產(chǎn)類科目固定資產(chǎn)增加，一個資產(chǎn)類科目銀行存款減少。從理論上說，這只是醫(yī)院的流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動性資產(chǎn)，即固定資產(chǎn)增加，銀行存款減少，并不引起資產(chǎn)總量的增減變化；固定基金的調(diào)整也只是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調(diào)整，同樣不會引起總量的變化（財政撥款除外）。這樣可以比較真實地反映購入的固定資產(chǎn)由貨幣形態(tài)轉(zhuǎn)為實物形態(tài)這一過程。這種形式不構(gòu)成醫(yī)院業(yè)務支出，不影響當月?lián)p益。
　　但在日常固定資產(chǎn)核算工作中不難發(fā)現(xiàn)，上述醫(yī)院購入固定資產(chǎn)的核算存在兩個問題：
　　1.這種會計核算方式下，沒有清晰反映固定基金增加的來源，而且兩組平行的會計科目之間沒有必然的勾稽關(guān)系，容易漏作增加固定資產(chǎn)和固定基金這組分錄，易導致賬外資產(chǎn)。當出現(xiàn)了這種情況后，也很難查找出原因。
　　2.當專用基金不足時，按照制度規(guī)定，這種情況下不允許購置大型設備，但是，如果確屬業(yè)務發(fā)展需要，并且主管部門也同意購買時，該如何核算呢？
　　有的醫(yī)院直接從醫(yī)療支出或藥品支出中列支，即借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目；借記“醫(yī)療(藥品)支出”科目，貸記“銀行存款”科目。但購置固定資產(chǎn)只是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調(diào)整，一般不會引起總量的變化（財政撥款除外）。而在上述方法中，固定基金并不是由其他的基金或財政撥款轉(zhuǎn)化而來，是凈資產(chǎn)的一種虛增，從而使凈資產(chǎn)出現(xiàn)不實。當月末提取修購基金時，借記“醫(yī)療（藥品）支出”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目，這樣購買固定資產(chǎn)時其價值計入醫(yī)療成本一次，月末提取修購基金時分次把固定資產(chǎn)價值攤?cè)脶t(yī)療成本，一項醫(yī)療業(yè)務前后兩次計入醫(yī)療成本，造成醫(yī)療成本的重復列支，醫(yī)院當期的收支結(jié)余會受到很大的影響。
　　為了解決上述兩個問題，可以對醫(yī)院的固定資產(chǎn)核算進行一些改進：
　　1.醫(yī)院作為國家投資的非營利機構(gòu)，固定基金反映了國家對醫(yī)院的投資規(guī)模，雖然固定基金不全來自于財政撥款，但事業(yè)基金主要包括滾存結(jié)余資金，修購基金也來源于醫(yī)院的收支結(jié)余，這都是國家投資所產(chǎn)生的結(jié)余。同時“專用基金——修購基金”科目反映了國家對醫(yī)院固定資產(chǎn)投資的儲備，因此保留“固定基金、專用基金——修購基金”科目還是非常有必要的，所以在醫(yī)院購入固定資產(chǎn)時可以這樣核算，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“專用基金——修購基金、事業(yè)基金、財政專項支出”等科目，貸記“固定基金”科目，每月末利用固定資產(chǎn)與固定基金的相對應關(guān)系（扣除融資租入固定資產(chǎn)尚未付清租賃費和固定資產(chǎn)盤盈、盤虧待處理這兩種情況產(chǎn)生的差額）進行檢查核對，發(fā)現(xiàn)差額及時補登入賬，而且第二筆分錄也可以更清晰地反映固定基金產(chǎn)生的真實來源。
　　2.正確進行收入、費用、成本的會計核算，劃清正常經(jīng)費和專項經(jīng)費的界限，把購建固定資產(chǎn)的費用列入修購基金支出，本著“先提后用，?？顚Ｓ谩钡脑瓌t，合理使用修購基金，防止成本虛增，收支結(jié)余的虛減，以保證醫(yī)院經(jīng)營正常運轉(zhuǎn)。當出現(xiàn)修購基金不足以支付固定資產(chǎn)原值時，應在《醫(yī)院會計制度》中規(guī)定不能直接進入成本，這時的核算方式應該與專用基金充裕時的賬務處理方式相一致。
　　
　　二、計提修購基金的核算
　　
　　醫(yī)院屬于社會福利型機構(gòu)，不以營利為目的，醫(yī)院資金的主要來源除了事業(yè)收入外，財政撥款也占很大一部分，醫(yī)療設備購置、房屋建設投資、人員支出等大部分靠財政撥款，固定資產(chǎn)不計提折舊?！夺t(yī)院財務制度》規(guī)定固定資產(chǎn)按賬面價值的一定比例提取修購基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕，通過專用基金——修購基金科目進行核算，會計處理為：借記“醫(yī)療（藥品）支出——修購費”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。
　　通過上述規(guī)定不難看出，醫(yī)院的固定資產(chǎn)核算存在明顯不足之處。第一，《醫(yī)院會計制度》中只設置了“專用基金——修購基金”科目，未設置“累計折舊”科目，直接影響了對固定資產(chǎn)凈值的核算。雖然提取修購基金時分次把固定資產(chǎn)價值攤?cè)脶t(yī)療成本，在一定程度上起到了累計折舊的作用，但由于專用基金反映在凈資產(chǎn)中，列示在資產(chǎn)負債表的凈資產(chǎn)項目中，而不是固定資產(chǎn)的備抵項目，所以雖然固定資產(chǎn)在使用過程中已經(jīng)損耗，出現(xiàn)減值，但會計處理結(jié)果卻并沒有減少凈資產(chǎn)（固定基金），也沒有反映出固定資產(chǎn)的凈值（即折余價值）。“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目反映的是現(xiàn)有固定資產(chǎn)的原始價值。長此以往，醫(yī)院固定資產(chǎn)賬面原值越來越大，固定資產(chǎn)老化程度也越來越高，容易造成醫(yī)院資產(chǎn)充裕的假象，不利于固定資產(chǎn)的管理。第二，“專用基金——修購基金”科目的使用也比較含糊籠統(tǒng)，它不是單純反映修購基金的提取，不能簡明扼要地提供累計折舊的提取情況，因而不利于管理者和有關(guān)部門對固定資產(chǎn)折舊的累計提取數(shù)進行監(jiān)督，無法真實地反映固定資產(chǎn)的實際價值及提供增值、減值的客觀評價依據(jù)，也無法為固定資產(chǎn)殘值和轉(zhuǎn)讓價值提供定價參考。第三，醫(yī)院通過對固定資產(chǎn)提取修購基金的方式使固定資產(chǎn)的資本金額作為凈資產(chǎn)的一種形式逐漸沉淀于醫(yī)院之中，同時又將固定基金的金額保持不變，這樣就使得同一筆固定資產(chǎn)對應的資本額同時在凈資產(chǎn)項目中作了兩次重復反映，虛增了凈資產(chǎn)，以致醫(yī)院的資產(chǎn)負債表不能真實地反映醫(yī)院的財務狀況，根據(jù)這一數(shù)據(jù)計算出來的資產(chǎn)負債率也不真實。
　　因此醫(yī)院可以這樣核算，借記“醫(yī)療（藥品）支出”科目，貸記“累計折舊”科目；同時按相同金額借記“固定基金”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。累計折舊反映固定資產(chǎn)折舊的累計提取數(shù)，作為固定資產(chǎn)的備抵項目在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)類列示，這樣固定資產(chǎn)以凈值形式在資產(chǎn)負債表中列示，就避免了虛增資產(chǎn)的問題，同時固定基金也相應減少，就避免了虛增凈資產(chǎn)的問題，而修購基金也可以反映出醫(yī)院自籌資金用于固定資產(chǎn)更新及大型修繕的能力。
　　
　　
　　三、固定資產(chǎn)減值的核算
　　
　　大型醫(yī)療設備是醫(yī)院固定資產(chǎn)的重要組成部分，在今天這樣一個技術(shù)日新月異的時代，許多醫(yī)療設備在逐年使用中早已貶值，發(fā)生資產(chǎn)價值的減值是必然的，而《醫(yī)院會計制度》沒有設置“固定資產(chǎn)減值準備”科目，未規(guī)定對固定資產(chǎn)提取減值準備，也不能按重置價值調(diào)整賬面價值，這使固定資產(chǎn)賬面價值與市場重置價值發(fā)生嚴重背離。特別是電子設備，由于其技術(shù)含量高、更新快，客觀上存在著因市價大幅度下跌而產(chǎn)生無形損耗或因未來經(jīng)濟效益創(chuàng)造能力降低而發(fā)生固定資產(chǎn)減值的可能。如果對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值損失不加確認，必將導致固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值相背離，這不符合會計核算的謹慎性原則。
　　因此，醫(yī)院應當增設“固定資產(chǎn)減值準備”科目，定期或者至少每年年度終了時對資產(chǎn)進行全面檢查，尤其是醫(yī)院的大型醫(yī)療設備，合理預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，當出現(xiàn)可回收金額小于賬面價值時，應計提固定資產(chǎn)減值準備。其會計核算如下：借記“醫(yī)療（藥品）支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目；同時借記“固定基金”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。
　　
　　四、固定資產(chǎn)清理的核算
　　
　　對于固定資產(chǎn)的處置，醫(yī)院的固定資產(chǎn)核算也沒有像企業(yè)會計核算一樣設置“固定資產(chǎn)清理”科目，在發(fā)生出售、捐贈、報廢、損毀等固定資產(chǎn)減少的情況時，都是通過“專用基金——修購基金”來進行核算，如出售固定資產(chǎn)時，按固定資產(chǎn)原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；同時按出售價格借記“銀行存款”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。發(fā)生清理費用借記“專用基金——修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目。發(fā)生變價收入借記“銀行存款”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。因為“專用基金”科目是按基金類別設置明細賬，這樣的賬務處理反映不出是哪項固定資產(chǎn)發(fā)生費用，發(fā)生了多少，也很難知道這項固定資產(chǎn)在經(jīng)過發(fā)生清理費用、取得出售收入或變價收入、取得保險賠償?shù)纫幌盗薪?jīng)濟活動后所產(chǎn)生的損益情況如何，不利于管理者了解資產(chǎn)實際損失情況。
　　因此對于固定資產(chǎn)的處置，應增設“固定資產(chǎn)清理”科目，準確核算固定資產(chǎn)所發(fā)生的清理費用，真實反映其損益情況。因為醫(yī)院國有資產(chǎn)處置收入屬于國家所有，按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實行“收支兩條線”管理，并上繳市級財政專戶，所以發(fā)生固定資產(chǎn)清理時，按固定資產(chǎn)賬面價值（折余價值）借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折舊借記“累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，按固定資產(chǎn)賬面余額貸記“固定資產(chǎn)”科目，同時按固定資產(chǎn)賬面價值（折余價值）借記“固定基金”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目；發(fā)生清理費用時，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”科目；收到變價收入時，借記“銀行存款（單位自行處置收入）”科目、“其他應付款——應上繳財政款（財政直接處置收入）”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；清理凈損益的處理，如為凈損失，借記“專用基金——修購基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；如為凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目；同時，按收到的變價收入上繳財政，借記“專用基金——修購基金”科目，貸記“銀行存款（單位自行處置收入）”科目、“其他應付款——應上繳財政款（財政直接處置收入）”科目。
　　
　　【參考文獻】
　?。?］ 胡婕.略論醫(yī)院固定資產(chǎn)會計核算方法的改進［J］.中華現(xiàn)代醫(yī)院管理雜志，2005（12）：107－109.
　?。?］ 趙晉艷，孫培生.現(xiàn)行醫(yī)院財務會計制度存在的缺陷及改進意見［J］.會計之友，2008（8）:24.