【摘要】 企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和實施，是促進企業(yè)防范重大風險，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的必然要求。文章從企業(yè)內(nèi)部控制體系建設動因；企業(yè)內(nèi)部控制建設認識上的幾大誤區(qū)；企業(yè)內(nèi)部控制咨詢業(yè)務定位、目標和內(nèi)容；企業(yè)內(nèi)部控制咨詢進度安排、方法和最終產(chǎn)品；達成企業(yè)內(nèi)部控制體系建設目標的關鍵點等方面探討了如何開展企業(yè)內(nèi)部控制制度咨詢服務。
　　【關鍵詞】 內(nèi)部控制； 咨詢服務； 體系建設
　　
　　2008年5月22日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2010年4月26日發(fā)布了包括《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求：“執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計?！蔽覈砸?guī)章形式強制要求對企業(yè)財務報告內(nèi)部控制進行審計的做法，既直接形成了我國企業(yè)對內(nèi)部控制審計服務的需求，也間接打開了企業(yè)內(nèi)部控制制度設計服務市場。前者屬于鑒證業(yè)務，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務必須保持獨立性，為被審計單位提供內(nèi)部控制審計的注冊會計師（會計師事務所）不得同時為該審計單位提供內(nèi)部控制咨詢等服務。所以，通常情況下，會計師事務所開展企業(yè)內(nèi)部控制制度設計等咨詢服務，一般都會單獨成立專門的咨詢公司來開展這一新業(yè)務，它不僅涉及我國會計服務市場和會計服務行業(yè)的發(fā)展問題，也與打造大型會計師事務所集團，構建以會計師事務所核心品牌為紐帶，相關經(jīng)濟類咨詢、服務產(chǎn)業(yè)群體為補充的多元化發(fā)展模式緊密相關。如何才能開展好企業(yè)內(nèi)部控制制度咨詢服務工作，筆者就此談一些粗淺的看法。
　　
　　一、企業(yè)內(nèi)部控制體系建設動因
　　
　　內(nèi)部控制體系是指企業(yè)行政領導和各個管理部門的有關人員，在處理生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務活動時相互聯(lián)系、相互制約的一種管理體系，包括為保證企業(yè)正常經(jīng)營所采取的一系列必要的管理措施。內(nèi)部控制制度的重點是設計合理的、有效的組織機構和職務分工及實施崗位責任分明的標準化業(yè)務處理程序和嚴格的財務管理制度。通俗地說，內(nèi)部控制既是人、財、物的整合，又是權、責、利的統(tǒng)一；既是企業(yè)的“家法家規(guī)”，又是制度化管理的核心，它推動了企業(yè)的“法治”管理。
　　就外部原因而言，企業(yè)內(nèi)部控制體系建設是國內(nèi)現(xiàn)行法律法規(guī)體系的基本要求。上海證券交易所、深圳證券交易所明確要求上市公司建立、健全內(nèi)部控制制度，應當執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。鼓勵上市公司提前執(zhí)行財政部等部委于2010 年聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等企業(yè)內(nèi)部控制配套指引；要求上市公司應當根據(jù)內(nèi)部審計部門出具的評價報告及相關資料，對與財務報告和信息披露事務相關的內(nèi)部控制制度的建立和實施情況出具年度內(nèi)部控制自我評價報告；要求會計師事務所在對上市公司進行年度審計時，應當參照有關主管部門的規(guī)定，就公司財務報告內(nèi)部控制情況出具評價意見。
　　就內(nèi)部動因而言，企業(yè)內(nèi)部控制體系建設又是受托責任變化和風險防范意識增強的必然結果。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會環(huán)境的變化，受托經(jīng)濟責任的內(nèi)涵也在不斷拓展和變化。2002年以前，受托經(jīng)濟責任相對簡單，委托人和受托人雙方的權利和義務主要通過公司的財務狀況展開，但這種不重視公司內(nèi)部控制的做法存在很大風險。美國的安然事件、世通事件，我國的中航油巨虧事件等都證明了沒有有效的內(nèi)部控制，就無法從根本上保證受托責任履行的完整性和穩(wěn)定性。由于經(jīng)濟、產(chǎn)業(yè)、法律法規(guī)以及經(jīng)營環(huán)境的不斷變化，幾乎所有的企業(yè)都面臨著風險。如何實施有效的風險防范措施，是企業(yè)經(jīng)營成敗的關鍵。現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營者越來越重視企業(yè)內(nèi)部控制體系建設，越來越意識到有效的內(nèi)部控制體系可以降低企業(yè)經(jīng)營風險、不斷提高經(jīng)濟效益。
　　
　　二、企業(yè)內(nèi)部控制建設認識上存在的幾大誤區(qū)
　　
　　盡管推動我國企業(yè)內(nèi)部控制體系建設的外部法規(guī)越來越健全，企業(yè)對建立健全內(nèi)部控制制度的主觀認識也在逐步深化和提高，但畢竟內(nèi)部控制體系建設在我國尚屬新生事物，許多企業(yè)對內(nèi)部控制建設的認識還存在諸多誤區(qū)。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
　　一是認為內(nèi)部控制就是一系列的規(guī)章制度。有的企業(yè)董事會與管理層對內(nèi)部控制的認知還僅僅停留在“文本”層面，認為隨便拿個模板就可以搞出一整套來，根本不重視制度適用與落實方面的問題。
　　二是認為內(nèi)部控制就是內(nèi)部會計控制，是財務部門的事情。內(nèi)部控制應該是全方位的控制，即便其中的財務控制也必須滲透到企業(yè)的法人治理結構與組織管理的各個層次、生產(chǎn)業(yè)務全過程、各個經(jīng)營環(huán)節(jié)，是覆蓋企業(yè)所有的部門、崗位和員工的控制，不可能由財務部門單獨完成。
　　三是認為一套完整的內(nèi)部控制就能保證不出現(xiàn)舞弊和差錯。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制是有局限性的，它只能合理保證、防止、發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊，不可能提供絕對的百分之百的保證，那種期望內(nèi)部控制“包治百病”的想法是不切實際的。因此，要正確認識內(nèi)部控制的作用，不能片面或者過分地夸大。
　　四是認為內(nèi)部控制只針對基層崗位和一般員工或只是針對管理層和企業(yè)領導的事情。內(nèi)部控制應是一個全員參與實施的過程。內(nèi)部控制的責任主體不僅包括董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層，還包括全體普通員工，要充分發(fā)揮其作用需要企業(yè)所有員工的參與和有效執(zhí)行，任何人都不能例外。他們在內(nèi)部控制中承擔著不同的職責，企業(yè)員工具體執(zhí)行與經(jīng)濟業(yè)務相關的內(nèi)部控制制度，具體實施內(nèi)部控制的日常運行；內(nèi)部控制制度是否有效又與企業(yè)領導是否重視、是否帶頭執(zhí)行有極大關系。有些企業(yè)之所以內(nèi)部管理混亂，產(chǎn)生公司舞弊，就是因為管理層凌駕于內(nèi)部控制之上所致。
　　五是認為內(nèi)部控制制度的建設是一件一勞永逸的事情。內(nèi)部控制是一個對企業(yè)的整個經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督與控制的過程。企業(yè)的經(jīng)營活動是永不停止的，它可能從專業(yè)化到多元化、從國內(nèi)市場走向國際市場、從單一主體發(fā)展到集團化運作，面對的風險會發(fā)生變化，企業(yè)的內(nèi)部控制也應該相應調(diào)整。內(nèi)部控制應是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復的過程。
　　六是認為內(nèi)部控制制度制定的越詳細越嚴格越有可操作性。內(nèi)部控制系統(tǒng)設計的嚴格程度應切合單位的實際，并遵循成本效益原則、靈活性原則和重要性原則。所以，內(nèi)部控制并非越嚴格越好，關鍵是要適合企業(yè)的自身情況，能提高企業(yè)經(jīng)營效率，實現(xiàn)企業(yè)目標。當然，對事關企業(yè)生死存亡的重要環(huán)節(jié)要遵循重要性原則，要盡可能詳細和嚴格，比如收付款環(huán)節(jié)、對外擔保等。
　　
　　三、企業(yè)內(nèi)部控制咨詢業(yè)務定位、目標和內(nèi)容
　　
　　正因為企業(yè)普遍存在內(nèi)部控制建設上的認識誤區(qū)，所以在為企業(yè)提供內(nèi)部控制咨詢時，必須明確自身的業(yè)務定位，向受咨詢企業(yè)的高管講明我們的工作目標和內(nèi)容，做好業(yè)務承接前的宣講和輔導工作。
　　內(nèi)部控制咨詢的定位在于：“我們是一個實施者，而不是理想的締造者?！逼髽I(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容非常廣泛，每一個企業(yè)制定何種內(nèi)部控制以及各項內(nèi)部控制制度包含哪些內(nèi)容，主要取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、業(yè)務管理的特點和要求，包括組織機構的設計和企業(yè)內(nèi)部采取的相互協(xié)調(diào)的方針、措施等。我們會盡力做好制度設計咨詢工作，但制度的執(zhí)行效果如何，能否達到理想的結果，不可能取決于我們。加之生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境及企業(yè)前景的不確定性，內(nèi)部控制將是一個動態(tài)的發(fā)展過程，它隨著企業(yè)環(huán)境、風險和諸多因素的變化而變化，所設計的制度也無法達到一個理想狀態(tài)。
　　
　　與內(nèi)部控制建設相關的工作目標應該有以下幾項：
　　一是盡量要結合企業(yè)的實際情況，達到一種現(xiàn)實的可行狀態(tài)。當然，不是現(xiàn)狀單純的制度化，而是在現(xiàn)實可行狀態(tài)下的理想狀態(tài)。
　　二是制定一套基本完整的公司治理層面和業(yè)務流程層面的內(nèi)部控制手冊，完善公司治理模式和議事規(guī)則，梳理和規(guī)范業(yè)務流程，將公司各項日常經(jīng)營業(yè)務予以制度化、規(guī)范化，以保證發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務能夠及時、準確、真實、完整地反映到財務報告體系中。
　　三是明確組織架構及各部門崗位職責（含治理層、管理層），設置不相容職務分離，保證資產(chǎn)安全。
　　四是明確授權體系，清晰各項業(yè)務流程的審批權限和流轉(zhuǎn)過程，提高員工和管理層的工作效率和效果。
　　五是完善信息傳遞和系統(tǒng)管理，使信息傳遞及時，強化風險識別、判斷和應對。
　　與目標相對應的具體工作內(nèi)容則又可分為以下若干項：
　　第一，按照財政部內(nèi)部控制規(guī)范指引和證交所內(nèi)部控制指引的要求，補充內(nèi)部控制制度中缺失環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制制度。
　　第二，對組織架構設置的合理性和運行有效性進行測評，對現(xiàn)有組織架構中明顯職責不清晰的、不利于內(nèi)部控制制度設置和執(zhí)行的，提出意見和建議。
　　第三，對現(xiàn)有執(zhí)行的各項內(nèi)部控制制度中明顯設計不合理的，提出修改的方向和意見。
　　第四，對現(xiàn)有執(zhí)行的各項內(nèi)部控制制度中對財務報表列報有重大影響的各項業(yè)務流程進行測試和梳理，補充完善相關細節(jié)，以保證關鍵內(nèi)控能夠有效執(zhí)行。
　　第五，修訂形成一本基本完整的具有可操作性的內(nèi)部控制手冊。
　　第六，根據(jù)需求，分層次對公司的各級人員進行與內(nèi)部控制制度相關的培訓和指導，促進內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。
　　
　　四、企業(yè)內(nèi)部控制咨詢進度安排、方法和最終產(chǎn)品
　　
　　根據(jù)實際開展的內(nèi)部控制咨詢工作經(jīng)驗，該項業(yè)務工作至少應分為以下四個階段：
　　第一階段，調(diào)研階段。利用調(diào)查問卷等手段，進行全面、細致的調(diào)研訪談，查閱各類內(nèi)部控制程序中的流轉(zhuǎn)票據(jù)和文書資料以及資金流、物流和信息流的相關記錄。主要完成對高管約談及各部門的盡職調(diào)查。
　　第二階段，流程診斷階段。在充分調(diào)研、了解的基礎上，對控制流程運行的效果進行全面、系統(tǒng)的梳理，對流程中內(nèi)部控制的全面性、適用性、有效性進行分析，對流程運行可能存在的內(nèi)控缺陷以及適當?shù)恼{(diào)整和補救措施進行剖析，最主要的工作內(nèi)容是提出目前內(nèi)控中主要的缺失點和下一步規(guī)范的方向，草擬各項內(nèi)部控制制度草稿，和管理層逐項逐條討論各項內(nèi)部控制制度的恰當性和可行性。
　　第三階段，《內(nèi)部控制操作手冊》和《內(nèi)部控制評價手冊》形成階段。制定具有可理解性、可操作性的手冊，以涵蓋控制目標、控制程序、關鍵控制點、監(jiān)督檢查、自我評價等內(nèi)容。即完成修訂后的內(nèi)部控制制度，形成一套完整的內(nèi)部控制手冊。包括：文字描述的支撐制度文件；工作流程圖或流程的文字描述；相關憑證、表單、文件的樣式匯總。
　　第四階段，培訓階段。針對執(zhí)行中的問題和實施中的意見，進行點對點培訓。即推行內(nèi)部控制手冊，完成各部門和相關人員的培訓。
　　在第三階段工作完成后，可以形成如下成體系的內(nèi)控書面制度。
　　第一，內(nèi)部控制手冊。體現(xiàn)基本管理思路和管理原則的制度框架。包括：公司治理制度；內(nèi)部管理機構及其職責權限；列示基本經(jīng)濟業(yè)務的關鍵控制節(jié)點以及主要的管控方法。
　　第二，各類經(jīng)濟業(yè)務管理制度（核心）。針對各項經(jīng)濟業(yè)務梳理設計的管理制度，至少包括所有完整的業(yè)務流程，從開始到結束、從指令取得直到事后監(jiān)控和評價的全過程管控。
　　第三，主要經(jīng)濟業(yè)務管理制度的配套細則。各類管理制度中描述的主要流程或者主要內(nèi)容的下一層次的細化。
　　第四，配套的崗位職責書、業(yè)務流程圖及必要的表單設計。
　　
　　五、達成企業(yè)內(nèi)部控制體系建設目標的關鍵點
　　
　　內(nèi)部控制體系建設就企業(yè)而言，是一項時間跨度較長且內(nèi)容繁雜的系統(tǒng)工程；就中介服務而言，是一項需要對企業(yè)有深入了解且人員素質(zhì)有較高要求的咨詢業(yè)務。要做好這項工作，基礎在企業(yè)，推動在中介，工作中應抓好以下關鍵環(huán)節(jié)：
　　一是提高認識，管理層重視。充分認識內(nèi)部控制工作的重要性，內(nèi)部控制需要自上而下地推動（對自身權力的限制），內(nèi)部控制工作的開展需要最高管理層的親自推動和直接參與，身體力行。
　　二是加強溝通，強化內(nèi)部控制意識。建立日常培訓機制，保證全體員工掌握內(nèi)部控制制度有關規(guī)定；要求員工樹立自我約束觀念，自覺遵守內(nèi)部控制規(guī)定；了解自己在內(nèi)部控制中的權責，掌握必要的知識、技能。
　　三是全員、全方位、全過程控制。內(nèi)部控制需要所有部門、各層級全體員工執(zhí)行；內(nèi)部控制是全過程控制，不能以計劃審批代替過程審批；除了重視權限審批，更應重視標準化規(guī)范業(yè)務流程的建設和實施；嚴格執(zhí)行流程規(guī)定，完善與財務報告相關的業(yè)務記錄，并保持記錄的完整性。
　　四是制度設計與運行監(jiān)督并重。制度設計沒有絕對的好壞，首要的是適用性。應以風險評估為起點，找出各業(yè)務流程的關鍵控制環(huán)節(jié)，設定相應的控制措施；每一業(yè)務流程應確定責任部門，關鍵控制點應確定責任人；自我檢查，及時完善，落實考核。
　　
　　【參考文獻】
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　　胡建軍簡介
　　胡建軍，浙江杭州人，中國注冊會計師、注冊稅務師、高級會計師、清華大學碩士研究生學歷。自1993年加入注冊會計師行業(yè)至今，從業(yè)時間18年。歷任杭州會計師事務所所長，浙江東方會計師事務所主任會計師、董事長兼總經(jīng)理，浙江天健東方會計師事務所總經(jīng)理，2010年1月起擔任天健會計師事務所執(zhí)行總裁。浙江省注冊會計師協(xié)會常務理事，浙江省會計學會常務理事，杭州市注冊會計師協(xié)會副會長。2006年獲杭州市人民政府“行業(yè)標兵”稱號，2009年獲浙江省“優(yōu)秀注冊會計師”稱號。