【摘要】 為解決慈善機(jī)構(gòu)日益嚴(yán)重的信任危機(jī)，筆者在借鑒美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制的基礎(chǔ)上，針對我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的缺陷，從控制環(huán)境、控制活動、控制監(jiān)督三個方面就如何提高我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行探討，提出實行人本內(nèi)部控制、建立慈善機(jī)構(gòu)外部審計協(xié)會和內(nèi)部反舞弊機(jī)制的對策。
　　【關(guān)鍵詞】 慈善機(jī)構(gòu)； 內(nèi)部控制；有效性； 人本內(nèi)部控制； 慈善機(jī)構(gòu)外部審計協(xié)會
　　
　　在5·12后的災(zāi)區(qū)重建過程中出現(xiàn)了一部分公眾人物親赴災(zāi)區(qū)出錢找人施工、親手將捐款和物資送到災(zāi)民手中而不將物資款項捐給慈善機(jī)構(gòu)的現(xiàn)象，為什么他們放棄方便、低成本的慈善機(jī)構(gòu)捐助而要親力親為呢？除了文化宣傳等方面的因素外，他們自己表示這是他們對慈善機(jī)構(gòu)管理捐款不善的無奈之舉。這意味著，公眾對慈善機(jī)構(gòu)管理資金和物資能力缺乏認(rèn)可度和信任度。而2010年7月8日中國青年報社會調(diào)查中心對全國31個省共計15 796人的調(diào)查也證實，公眾對慈善機(jī)構(gòu)的信任度普遍不高。導(dǎo)致慈善機(jī)構(gòu)信任危機(jī)的因素很多，已有研究證實慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制失效是導(dǎo)致慈善機(jī)構(gòu)信任危機(jī)的主要因素之一。因此，如何提高我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制水平，以提升慈善機(jī)構(gòu)的管理實力而獲得外部的信任，走出信任危機(jī)漩渦，進(jìn)而促進(jìn)慈善事業(yè)的健康發(fā)展成為當(dāng)前實踐中急需解決的一個重大課題。有鑒于此，筆者通過借鑒美國的先進(jìn)經(jīng)驗，在對我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷分析的基礎(chǔ)上，就如何提高我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行探討。
　　
　　一、美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制解讀
　　
　　在內(nèi)部控制的研究領(lǐng)域，英國、加拿大的理論研究水平領(lǐng)先，而作為后起之秀的美國在實踐方面具有更多值得我國學(xué)習(xí)借鑒之處。因此，以下以美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制的實踐為例，對其進(jìn)行剖析，尋求我國慈善機(jī)構(gòu)加強(qiáng)內(nèi)部控制可資借鑒的啟示。
　?。ㄒ唬┟绹壬茩C(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制內(nèi)容闡釋
　　在美國，自1990年開始就積極開展了對慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督，發(fā)展至今，已經(jīng)建立了比較健全的慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督體系，形成以法律法規(guī)、政府監(jiān)管和第三方評估為依托的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制。在法律法規(guī)方面，美國針對慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制特點(diǎn)建立了一系列較為完備的法律法規(guī)，并對其審計工作的標(biāo)準(zhǔn)作出嚴(yán)格界定。例如：《薩班斯法案》中適用于慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)審人員的第112、115條不僅劃分出內(nèi)部控制缺陷的種類，還提供衡量內(nèi)部控制缺陷的依據(jù)。此外，在其《審計準(zhǔn)則匯編》中特別要求慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)審人員必須使用比以往更為公開的方式向捐款者和政府報告。在法規(guī)完備的同時，美國相關(guān)政府部門通過部門之間的分工協(xié)作加強(qiáng)對不同規(guī)模慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的監(jiān)督。其中尤以美國稅務(wù)局及行政管理和預(yù)算局最為典型。美國稅務(wù)局負(fù)責(zé)監(jiān)督那些得到捐款超過25 000美元慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制的合法性和有效性；而行政管理和預(yù)算局主要監(jiān)督接受捐款金額在 500 000美元以上的大型慈善機(jī)構(gòu)。而第三方評估制度則是美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制的重要組成部分。全國慈善信息局（NCIB）作為美國最早的評估機(jī)構(gòu)之一，長期以來在監(jiān)督慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制執(zhí)行狀況方面發(fā)揮了重要作用。
　　（二）對美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制機(jī)制的簡評
　　通過上述介紹，筆者認(rèn)為美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制在四個方面具有顯著特色。其一是健全的法律法規(guī)。正所謂“無規(guī)矩不成方圓”，健全的法律法規(guī)可以增加舞弊的風(fēng)險和成本，從而達(dá)到限制和約束人們行為的目的。美國通過法律、審計準(zhǔn)則等各種形式的法律法規(guī)對慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制形成了強(qiáng)有力的硬約束，有效地保證了監(jiān)督的效果。其二是分工合理、各有側(cè)重的多部門協(xié)作監(jiān)管體系。這一監(jiān)管體系為持續(xù)有效地監(jiān)督慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制提供了機(jī)構(gòu)保障。其三是透明的信息披露制度。通過慈善機(jī)構(gòu)定期對外公布內(nèi)部審計報告的方式，不僅為公眾提供了解慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制水平的途徑，而且有效地提高了慈善機(jī)構(gòu)資金使用的透明度，促進(jìn)慈善機(jī)構(gòu)自律。其四是有效的獨(dú)立第三方評估。已建立的獨(dú)立第三方評估制度在向公眾提供公正合理的評估結(jié)果和慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制真實狀況的同時，更形成了對慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的多角度監(jiān)督，使得美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督體系更為完備。
　　美國建立的慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制為我國解決慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制問題帶來許多有益啟示。但是在實踐中不應(yīng)照抄美國的做法，而應(yīng)針對我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的缺陷，結(jié)合實際、取長補(bǔ)短，制定和實施提高其內(nèi)部控制有效性的對策。
　　
　　二、我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的缺陷
　　
　　隨著我國慈善事業(yè)的發(fā)展，社會公眾對慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制的關(guān)注度越來越高，政府不斷加大對慈善機(jī)構(gòu)賑災(zāi)款項使用狀況的披露，民政部門也加強(qiáng)了對慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制水平的評價和審核力度。但是由于我國相關(guān)法律制度不健全，導(dǎo)致慈善機(jī)構(gòu)尤其是民間慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制非常薄弱，存在諸多缺陷。
　?。ㄒ唬┞氊?zé)分工不明，專業(yè)勝任能力不足
　　一些慈善機(jī)構(gòu)未能設(shè)置合理的職責(zé)分工制度，賑災(zāi)款項的批準(zhǔn)和實際發(fā)放都由一人負(fù)責(zé)。此外，人員的專業(yè)勝任能力不足，主要表現(xiàn)在：慈善機(jī)構(gòu)財務(wù)人員知識體系陳舊、會計賬務(wù)處理過于簡單、資金用途記錄過于籠統(tǒng)和管理人員的管理知識匱乏。
　　（二）資產(chǎn)管理混亂，經(jīng)費(fèi)控制不嚴(yán)
　　募集資金的收付制度不嚴(yán)，常出現(xiàn)專項賑災(zāi)資金被挪作他用；賑災(zāi)物資監(jiān)管不力，未定期對其進(jìn)行盤點(diǎn)，對物資盤虧的責(zé)任追究態(tài)度懈怠；對于辦公經(jīng)費(fèi)控制不嚴(yán)，許多慈善機(jī)構(gòu)每到年末就開始突擊花錢，以使下一年度國家財政增加撥款。
　　（三）分解經(jīng)濟(jì)事項使授權(quán)批準(zhǔn)控制制度落空
　　授權(quán)批準(zhǔn)是內(nèi)部控制的一項重要控制方式，慈善機(jī)構(gòu)盡管也采用了授權(quán)批準(zhǔn)的控制手段，也規(guī)定了不同額度資金使用的分級授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，但由于這一授權(quán)控制方式使實際操作程序增加，一定程度上影響了管理運(yùn)作效率。因此，為提高管理效率，在實際操作中慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)控人員充分運(yùn)用分解經(jīng)濟(jì)事項的方法，一方面降低批準(zhǔn)級別，同時也達(dá)到了繞過控制程序的目的，從而使授權(quán)批準(zhǔn)制度失去功效，也為貪污和舞弊創(chuàng)造了條件。
　　
　　三、提高我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的對策
　　
　　以上對我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷的分析顯示，當(dāng)前我國慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制基礎(chǔ)工作薄弱是顯著問題，而慈善機(jī)構(gòu)作為非營利組織相較之企業(yè)面臨較小運(yùn)作風(fēng)險的特性使得慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性更多的取決于內(nèi)控基礎(chǔ)工作的有效性。有鑒于此，借鑒美國的經(jīng)驗，參照COSO報告所提出的內(nèi)部控制要素，筆者選擇控制環(huán)境、控制活動、控制監(jiān)督這三個內(nèi)部控制的必要和基礎(chǔ)要素對慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制進(jìn)行改進(jìn)和創(chuàng)新，以達(dá)到提高其內(nèi)部控制有效性的目的。
　　（一）控制環(huán)境
　　良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境決定了慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的基調(diào)，影響人員對內(nèi)部控制的認(rèn)識和態(tài)度。而內(nèi)部控制理念作為構(gòu)成控制環(huán)境的關(guān)鍵因素之一，直接影響到慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有效性。先進(jìn)的內(nèi)部控制理念將為控制活動和控制監(jiān)督提供正確的指引，促進(jìn)內(nèi)部控制機(jī)制有效性的充分發(fā)揮。慈善機(jī)構(gòu)作為一種特殊的非營利組織，機(jī)構(gòu)設(shè)置簡單，人員較少，而職責(zé)不分的現(xiàn)狀使得僅有少數(shù)人員掌握著所募集善款和財產(chǎn)物資的調(diào)度權(quán)和控制權(quán)，從而使得募集資金和物資使用的合理性很大程度上取決于人的因素。這也使得傳統(tǒng)的物本內(nèi)部控制的理念不適用于慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制。而王海兵、李文君（2010）所提出的“人本內(nèi)部控制”在慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制中表現(xiàn)出更強(qiáng)的適應(yīng)性?；趶?fù)雜人假設(shè)、經(jīng)濟(jì)人與道德人雙重人格假設(shè)的人本內(nèi)部控制理念將人力資源作為組織中最重要的資源界定為控制活動的主體，更多的采用人性化制度管理和非正式管理方式設(shè)置內(nèi)部控制機(jī)制。在這一理念的指導(dǎo)下，慈善機(jī)構(gòu)的全部人員都將成為內(nèi)部控制的主體，人性化管理制度的設(shè)計將有效地促進(jìn)全體人員道德人格的形成，激發(fā)全體人員自覺遵守職業(yè)道德，自覺監(jiān)督挪用募集資金等非理性行為，從而充分、合理地利用慈善機(jī)構(gòu)的資金，提高內(nèi)部控制有效性。
　　
　?。ǘ┛刂苹顒?br/>　　控制活動有助于確保慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制制度的有效性。而職責(zé)分離和人員評價制度是控制活動的重要組成部分。
　　慈善機(jī)構(gòu)的職責(zé)分離和人員評價制度應(yīng)強(qiáng)調(diào)募款保管與賬務(wù)處理職能的分離、資金撥付與實際發(fā)放職能的分離、物資盤點(diǎn)與記錄職能的分離，以防范同一人員在履行多項職責(zé)時可能發(fā)生的舞弊或錯誤。此外，還應(yīng)建立人員評價制度，以慈善機(jī)構(gòu)人員自述工作情況（主要包括：經(jīng)手資金的數(shù)額和使用狀況，是否存在資金挪用或舞弊行為，是否舉報慈善機(jī)構(gòu)及其人員的不法行為）和外部審核相結(jié)合的方式來評價相關(guān)人員職責(zé)履行狀況，并以該評價結(jié)果作為人員晉升和責(zé)任追究的依據(jù)。
　?。ㄈ┛刂票O(jiān)督
　　加強(qiáng)控制監(jiān)督有助于及時發(fā)現(xiàn)、識別內(nèi)部控制中存在的問題，控制、防范貪污和舞弊行為，降低類似事件的發(fā)生率，進(jìn)而提高慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有效性。對慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的監(jiān)督應(yīng)從內(nèi)、外兩個方面建立起有效的監(jiān)督機(jī)制，以提高監(jiān)督的效果。
　　1.建立內(nèi)部反舞弊機(jī)制
　　建立反舞弊機(jī)制將會增加舞弊成本和其被發(fā)現(xiàn)的概率，是對舞弊行為的一種威懾和控制。而反舞弊機(jī)制的建立要以有效的投訴舉報渠道為基礎(chǔ)。因此，慈善機(jī)構(gòu)應(yīng)建立并暢通電話、電子郵件、信函等多種舉報渠道，以便及時發(fā)現(xiàn)賑災(zāi)資金遲遲不到位或數(shù)額不足的情況。同時，應(yīng)積極關(guān)注舞弊多發(fā)的募款收集、保管及撥付環(huán)節(jié)，對發(fā)現(xiàn)的疑似舞弊或違法行為采取必要的跟進(jìn)措施。
　　2.建立慈善機(jī)構(gòu)外部審計協(xié)會
　　對于慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價，為避免慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部人員相互包庇的影響，作為獨(dú)立性最強(qiáng)的民間審計，其作用也不可忽視。因此，應(yīng)建立由愛心人士和外部審計人員組成的審計協(xié)會。該協(xié)會主要負(fù)責(zé)監(jiān)督慈善機(jī)構(gòu)定期公布的內(nèi)部審計報告，對報告中列示的賑災(zāi)資金數(shù)額和用途的真實性進(jìn)行審核，評價募集資金到位的及時性，并將發(fā)現(xiàn)的錯誤和舞弊及時公之于眾，以發(fā)揮民間審計的作用。
　　綜上，筆者認(rèn)為針對我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的缺陷，為提高慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性，一方面應(yīng)從控制環(huán)境、控制活動、對控制的監(jiān)督三個角度來對慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制進(jìn)行相應(yīng)改進(jìn)；另一方面，應(yīng)學(xué)習(xí)美國的先進(jìn)經(jīng)驗，加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)和政府監(jiān)管，以改善慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理混亂、外部監(jiān)管不力的局面。
　　
　　四、結(jié)束語
　　
　　要解決慈善機(jī)構(gòu)的信任危機(jī)，應(yīng)當(dāng)采取積極措施提高其內(nèi)部控制的有效性。在改進(jìn)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制制度的過程中，不能照搬美國的框架，而要針對我國慈善機(jī)構(gòu)的實際情況，注重人本內(nèi)部控制理念的引入和慈善機(jī)構(gòu)外部審計協(xié)會的建立。同時要求慈善機(jī)構(gòu)的工作人員在紛繁的利益誘惑下保持淡定，這樣才能堅持慈善機(jī)構(gòu)的既定目標(biāo)，控制慈善機(jī)構(gòu)的非正常損失。值得注意的是在市場機(jī)制日臻完善的今天，競爭無處不在，慈善機(jī)構(gòu)概莫能外。要想在競爭中不被淘汰，就必須依靠自身有效的內(nèi)部控制來取得公眾的信任，這樣才能保證及時足額募集到捐款，才能實現(xiàn)慈善機(jī)構(gòu)的持續(xù)平穩(wěn)發(fā)展。
　　
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