【摘要】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的沖突是社會(huì)審計(jì)實(shí)踐中的一個(gè)突出問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性、堅(jiān)守職業(yè)道德和審計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)被解除業(yè)務(wù)委托；順從被審計(jì)單位的指示，會(huì)失去審計(jì)價(jià)值。應(yīng)更新審計(jì)獨(dú)立性的概念，實(shí)現(xiàn)從“絕對(duì)獨(dú)立”到“有限獨(dú)立”的轉(zhuǎn)型，并通過溝通機(jī)制預(yù)防和化解沖突。
　　【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師；有限獨(dú)立；沖突；溝通
　　
　　一、審計(jì)獨(dú)立性：注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位沖突的起源
　　
　　絕大部分社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)是基于被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）簽訂委托合同產(chǎn)生的。審計(jì)的該委托授權(quán)屬性決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該向被審計(jì)單位匯報(bào)審計(jì)程序的計(jì)劃及實(shí)施情況、發(fā)現(xiàn)的重大問題和得出的審計(jì)結(jié)論等，并且不能損害被審計(jì)單位的合法利益。這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審計(jì)單位的理解和信任，審計(jì)工作得以順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。然而與會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是具有法定性的，有維護(hù)社會(huì)公共利益、促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的職責(zé)和作用。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持獨(dú)立，以客觀、公正的態(tài)度執(zhí)業(yè)。獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須遵守法律、法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等標(biāo)準(zhǔn)判斷被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息是否合法和公允，不能迎合被審計(jì)單位的不合理要求，更不能對(duì)被審計(jì)單位惟命是從。由此產(chǎn)生社會(huì)審計(jì)實(shí)踐中普遍存在的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的審計(jì)沖突。
　　審計(jì)沖突主要體現(xiàn)在審計(jì)程序和審計(jì)意見兩個(gè)方面。審計(jì)程序方面的沖突主要表現(xiàn)在被審計(jì)單位限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施某些審計(jì)程序。例如被審計(jì)單位要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證；又如被審計(jì)單位不愿意提供會(huì)議記錄，不愿意讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與年終盤點(diǎn)，以影響正常經(jīng)營為由阻撓注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)物（存貨、固定資產(chǎn)）檢查程序。由于審計(jì)意見直接影響審計(jì)報(bào)告的作用，其沖突更加激烈。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表了適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見卻導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告無法被審計(jì)報(bào)告使用者接受的，被審計(jì)單位會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是違約的。
　　理論界和實(shí)務(wù)界都對(duì)審計(jì)沖突有所認(rèn)識(shí)，但是均只是片面地強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持獨(dú)立，并對(duì)如何保持和提高獨(dú)立性進(jìn)行了不懈的研究。有的學(xué)者甚至提出了改革委托模式來提高審計(jì)獨(dú)立性，例如在中國證監(jiān)會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)統(tǒng)一管理上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，或者由中國證監(jiān)會(huì)與中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的聯(lián)合機(jī)構(gòu)——上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心作為委托人。筆者認(rèn)為將委托人和被審計(jì)單位分開，審計(jì)沖突問題仍然是存在的。僅僅強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性，缺乏對(duì)審計(jì)沖突及其解決機(jī)制深入系統(tǒng)的理論研究，不但難以解釋審計(jì)沖突，而且難以建立應(yīng)對(duì)沖突、解決矛盾的有效規(guī)則，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
　　
　　二、實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師解決與被審計(jì)單位沖突的兩種模式分析
　　
　　只要有審計(jì)制度的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的沖突就不可避免。實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師解決與被審計(jì)單位沖突的模式有兩種：“迎合被審計(jì)單位意志”或“保持絕對(duì)獨(dú)立”。
　　（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師迎合被審計(jì)單位意志及其利弊
　　從法律關(guān)系上看，被審計(jì)單位是委托人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是受托人，兩者之間是服務(wù)與被服務(wù)的關(guān)系。從被審計(jì)單位的視角看，委托審計(jì)是花錢購買審計(jì)意見，被審計(jì)單位有權(quán)指示注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作和出具審計(jì)報(bào)告。按照這一思維方式，被審計(jì)單位是對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息的主體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是其協(xié)助者（雖然是專家，但還是協(xié)助者），不得違背被審計(jì)單位的意志而獨(dú)立行為。在實(shí)務(wù)中，如果被審計(jì)單位拒絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行某些審計(jì)程序（例如函證、盤點(diǎn)等）、拒絕披露財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能自作主張繼續(xù)實(shí)施這些程序、披露這些問題，否則就是損害被審計(jì)單位（委托人）的利益，構(gòu)成違約。
　　在迎合被審計(jì)單位意志的模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職能是擔(dān)任被審計(jì)單位的“財(cái)務(wù)顧問”，為其如何對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息提供建議（目標(biāo)是引導(dǎo)財(cái)務(wù)信息使用者作出對(duì)被審計(jì)單位最有利的決策）。然而如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的意志是嚴(yán)重違法的、會(huì)對(duì)利害關(guān)系人利益造成實(shí)質(zhì)性危害的，應(yīng)該勸說被審計(jì)單位予以糾正。但是為了維護(hù)信任關(guān)系，除非被審計(jì)單位同意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)外披露這些違法問題。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了避免承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任，應(yīng)該選擇拒絕出具審計(jì)報(bào)告，解除業(yè)務(wù)約定退出審計(jì)。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師迎合被審計(jì)單位意志，第一是有利于維護(hù)與被審計(jì)單位的和諧關(guān)系，與中國國情相適應(yīng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有固定的業(yè)務(wù)來源，獲取審計(jì)業(yè)務(wù)主要途徑是親戚、朋友、同學(xué)、老師或?qū)W生等社會(huì)關(guān)系。被審計(jì)單位總希望通過社會(huì)關(guān)系找一個(gè)能夠在審計(jì)中給予“關(guān)照”、“幫忙”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。遵守職業(yè)道德、披露被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息重大錯(cuò)報(bào)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)被指責(zé)為“不顧情義”、“出賣朋友”，背上“畜生”罵名。第二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師維持生存的需要。在當(dāng)前審計(jì)市場中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是弱勢(shì)群體，為了維持生存不得不迎合被審計(jì)單位的意志。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師迎合被審計(jì)單位意志，雖然密切了與被審計(jì)單位的關(guān)系，但是忽視了審計(jì)社會(huì)價(jià)值。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能淪落為被審計(jì)單位達(dá)到非法目的的工具，成為僅僅為被審計(jì)單位服務(wù)的“商人”。一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師只顧及自身利益，會(huì)殃及職業(yè)本身、導(dǎo)致審計(jì)公信力蕩然無存；另外一方面讓社會(huì)公眾更加不信賴會(huì)計(jì)信息，轉(zhuǎn)而從其他途徑（例如要求被審計(jì)單位提供擔(dān)保）保護(hù)自己的利益，這就實(shí)際上損害了被審計(jì)單位合法利益（即需要提供更加多的材料證明自己的資金實(shí)力）。
　?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師保持絕對(duì)獨(dú)立及其利弊
　　保持絕對(duì)獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不考慮被審計(jì)單位的意志獨(dú)立決定審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序和審計(jì)意見等。審計(jì)維護(hù)社會(huì)公眾利益的“公益性”職責(zé)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有獨(dú)立地位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不僅是為被審計(jì)單位服務(wù)，而且是代表國家在工作，因此在審計(jì)工作中不能接受被審計(jì)單位的指示，更加不能唯被審計(jì)單位“馬首是瞻”，而必須在法律、法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德框架內(nèi)進(jìn)行工作，承擔(dān)客觀、公正的義務(wù)。
　　保持絕對(duì)獨(dú)立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在社會(huì)公眾前面展示其客觀、公正的形象，提高審計(jì)報(bào)告公信力。正是獨(dú)立性將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)從（沒有獨(dú)立性的）會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)中分離出來。強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性，并不排斥注冊(cè)會(huì)計(jì)師為被審計(jì)單位服務(wù)的職能，從根本上說注冊(cè)會(huì)計(jì)師是在為被審計(jì)單位服務(wù)（即提高被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的可信賴程度），是在維護(hù)被審計(jì)單位的根本利益。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實(shí)施審計(jì)活動(dòng)，不考慮被審計(jì)單位的意見，可以從中立的立場看問題，做到更加客觀冷靜，防止偏見。同時(shí)在更高的層面維護(hù)了被審計(jì)單位的利益，還兼顧了社會(huì)公共利益。正是堅(jiān)持了獨(dú)立性，才能維持整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的尊嚴(yán)、榮譽(yù)和聲譽(yù)。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持絕對(duì)獨(dú)立，被審計(jì)單位合理愿望和正當(dāng)要求被忽視（例如被審計(jì)單位阻撓對(duì)某些賬戶余額的函證程序，是怕被詢證者將詢證函當(dāng)作訴訟證據(jù)），注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的忠誠義務(wù)（例如保密義務(wù)）降低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為被審計(jì)單位服務(wù)的特性顯得淡化。對(duì)被審計(jì)單位意志的忽視，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏溝通動(dòng)力、與被審計(jì)單位溝通不充分。完全按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意愿實(shí)施審計(jì)程序和出具審計(jì)報(bào)告，獨(dú)立性得以強(qiáng)調(diào)，但是這不可避免地會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的信任關(guān)系被破壞，出現(xiàn)兩者之間的關(guān)系疏離、緊張乃至發(fā)生信任危機(jī)（即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以保持絕對(duì)獨(dú)立，但是委托審計(jì)和解除審計(jì)委托這一點(diǎn)上，被審計(jì)單位是有意志自由并有最終決定權(quán)的），審計(jì)工作因難以取得被審計(jì)單位理解和支持而無法順利地完成（例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢證函必須由被審計(jì)單位蓋章，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)物盤點(diǎn)必須得到被審計(jì)單位的配合才能實(shí)施）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果披露所發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)財(cái)務(wù)信息重大錯(cuò)報(bào)而導(dǎo)致被審計(jì)單位無法使用審計(jì)報(bào)告的，就會(huì)破壞社會(huì)關(guān)系，失去業(yè)務(wù)來源。
　　
　　
　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的有限獨(dú)立：解決審計(jì)沖突的基本原則
　　
　?。ㄒ唬﹥煞N沖突解決模式的相通性
　　無論是“迎合被審計(jì)單位意志”還是“保持絕對(duì)獨(dú)立”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有維護(hù)被審計(jì)單位合法利益的職責(zé)，只是前者僅強(qiáng)調(diào)為被審計(jì)單位服務(wù)的屬性，后者同時(shí)強(qiáng)調(diào)服務(wù)于被審計(jì)單位和服務(wù)于公共利益。強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性，是為了防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師聽命于被審計(jì)單位的不合理要求，而不是否定其維護(hù)被審計(jì)單位合法利益的職責(zé)。在迎合被審計(jì)單位意志的模式下，也不是絕對(duì)的排除審計(jì)獨(dú)立性，如果被審計(jì)單位嚴(yán)重違法的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該拒絕出具審計(jì)報(bào)告，解除業(yè)務(wù)約定退出審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師迎合被審計(jì)單位意志是有邊界的，在維護(hù)被審計(jì)單位利益的同時(shí)，還承擔(dān)著對(duì)社會(huì)公眾、對(duì)國家誠實(shí)的義務(wù)，任何時(shí)候都必須謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，不得出具虛假審計(jì)報(bào)告。在兩種沖突解決模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都具有獨(dú)立性，只是獨(dú)立的程度不同而已。
　?。ǘ慕^對(duì)獨(dú)立到有限獨(dú)立的轉(zhuǎn)型
　　我國社會(huì)誠信狀況不佳，市場經(jīng)濟(jì)尚未十分規(guī)范，審計(jì)市場對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告的需求強(qiáng)烈，強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性是很必要的，但是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持絕對(duì)獨(dú)立是不現(xiàn)實(shí)的。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師依靠提供服務(wù)獲取審計(jì)費(fèi)用而生存，與被審計(jì)單位存在利益關(guān)系，必定偏向被審計(jì)單位。為了給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師必要的生存空間，應(yīng)該承認(rèn)審計(jì)中的偏向性，容忍一定限度的不獨(dú)立性；應(yīng)該正視會(huì)計(jì)師事務(wù)所營利性的現(xiàn)實(shí)，以“保持絕對(duì)獨(dú)立”模式為參照樣本，吸收其優(yōu)點(diǎn)、克服其缺點(diǎn)，探索出一種適合我國國情的沖突解決模式，實(shí)現(xiàn)從絕對(duì)獨(dú)立到有限獨(dú)立的轉(zhuǎn)型。在該沖突解決模式下，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的溝通，通過溝通，讓被審計(jì)單位理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在法律、法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德的框架內(nèi)進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，讓被審計(jì)單位理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要兼顧公共利益而不能過分偏向被審計(jì)單位，以此盡力維持雙方的信任關(guān)系，避免和化解二者之間的沖突。
　　“有限獨(dú)立”充分認(rèn)識(shí)到審計(jì)的協(xié)議性。審計(jì)關(guān)系是委托合同關(guān)系，委托合同的基礎(chǔ)是被審計(jì)單位對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任。雖然應(yīng)該保持獨(dú)立性，但是為了維護(hù)和鞏固信任關(guān)系，也為了保障審計(jì)程序不受阻擾的順利實(shí)施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該盡量尊重被審計(jì)單位意志。
　　“有限獨(dú)立”強(qiáng)調(diào)審計(jì)的有用性。被審計(jì)單位委托審計(jì)，要么是基于法律強(qiáng)行規(guī)定、要么是基于銀行等債權(quán)人的要求，均不是主動(dòng)的、自發(fā)的。委托審計(jì)的目的是為了獲取一份可以對(duì)外提供的“審計(jì)報(bào)告”資料。審計(jì)報(bào)告能否被使用者所接受，是被審計(jì)單位評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作有效性、審計(jì)報(bào)告有用性的唯一標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中審計(jì)報(bào)告使用者一般只接受無保留意見的審計(jì)報(bào)告，不愿接受保留意見的審計(jì)報(bào)告，更加排斥否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)財(cái)務(wù)信息存在重大錯(cuò)報(bào)的，應(yīng)該與被審計(jì)單位溝通、說服被審計(jì)單位糾正錯(cuò)報(bào)，而不能以“獨(dú)立性”為由強(qiáng)行要求被審計(jì)單位糾正。被審計(jì)單位拒絕糾正或者無法糾正錯(cuò)報(bào)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該說服被審計(jì)單位同意其在審計(jì)報(bào)告上披露該錯(cuò)報(bào)，而不能不經(jīng)必要的溝通就直接出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果被審計(jì)單位不同意其出具非無保留意見審計(jì)報(bào)告的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在說明理由、取得被審計(jì)單位諒解的基礎(chǔ)上解除業(yè)務(wù)委托，退出審計(jì)?！?br/>　　
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