【摘要】 文章通過表格的形式，比較了交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)初始取得、持有期間、減值、出售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的異同，并探析了會(huì)計(jì)處理的背后原因。
　　【關(guān)鍵詞】 交易性金融資產(chǎn)；持有至到期投資；可供出售金融資產(chǎn)
　　
　　三項(xiàng)金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）的確認(rèn)和計(jì)量歷來是學(xué)生學(xué)習(xí)的難點(diǎn)，也是教師教學(xué)的難點(diǎn)，雖然已有為數(shù)不多的文獻(xiàn)對三項(xiàng)金融資產(chǎn)核算進(jìn)行了比較，但是仍不夠全面和清晰，就會(huì)計(jì)核算背后的原因也沒有進(jìn)行探析或者很少說明。因此，本文嘗試通過表格列示三項(xiàng)金融資產(chǎn)的異同，以期能夠更加清晰地表現(xiàn)三項(xiàng)金融資產(chǎn)核算的區(qū)別，并強(qiáng)調(diào)三項(xiàng)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的聯(lián)系，探究會(huì)計(jì)核算背后的原因。
　　
　　一、三項(xiàng)金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量比較
　　
　　（一）確認(rèn)比較
　　金融資產(chǎn)是與實(shí)物資產(chǎn)相對應(yīng)的一個(gè)概念?！敖鹑谫Y產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來估價(jià)的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。”①根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期的投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)就屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
　　那么交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)三項(xiàng)金融資產(chǎn)之間如何區(qū)分呢？首先按照投資目的區(qū)分（見表1），如果企業(yè)初始投資時(shí)明確投資目的是投機(jī)性目的或者交易性目的，那么不管投資對象是股票、債券還是基金，初始確認(rèn)時(shí)都應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)（前提條件有活躍市場，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）。其次，如果企業(yè)初始投資時(shí)明確投資目的是投資性目的，而且投資的對象是債券，那么初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資。最后，如果企業(yè)初始投資時(shí)投資目的不明確，那么初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)（前提條件有活躍市場，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）。如果沒有活躍市場，公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，投資對象是債券的確認(rèn)為持有至到期投資。而且，由于交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)中列示，持有至到期投資、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)在非流動(dòng)資產(chǎn)列示，所以這兩大類之間不能重分類，如企業(yè)初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)后，不能再重分類為持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)，反之亦然。但是非流動(dòng)資產(chǎn)之間，在特定條件下可以重分類，比如持有至到期投資，在持有的意圖或者能力發(fā)生改變，不準(zhǔn)備再持有至到期，而是準(zhǔn)備出售時(shí)，持有至到期投資可以重分類為可供出售金融資產(chǎn)。相反，可供出售金融資產(chǎn)持有的意圖或能力發(fā)生改變或是持有時(shí)間超過兩年以上，再或是其公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量的情況下，可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為持有至到期投資。
　　
　?。ǘ┯?jì)量比較
　　交易性金融資產(chǎn)投資的目的是交易性目的，其投資者時(shí)刻關(guān)注該資產(chǎn)的市場價(jià)格（即公允價(jià)值），伺機(jī)在短期出售，所以交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)和持有至到期投資都是非流動(dòng)資產(chǎn)，計(jì)量屬性通常采用歷史成本，所以初始計(jì)量都以公允價(jià)值加相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)量。但是由于可供出售金融資產(chǎn)持有目的不明確，會(huì)在兩年內(nèi)伺機(jī)出手，所以可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量類似于交易性金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量（如表2）。
　　
　?。ㄈ┟骷?xì)科目比較
　　由于“持有至到期投資”投資的對象只有債券，而“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”投資的對象可能是債券，也可能是股票等，所以三項(xiàng)金融資產(chǎn)除“持有至到期投資”按被投資單位設(shè)二級明細(xì)科目外，其他都按照品種、類別設(shè)置二級明細(xì)科目。交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，所以設(shè)置“成本、公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)三級明細(xì)科目，將初始投資時(shí)的公允價(jià)值與后來的公允價(jià)值變動(dòng)加以區(qū)分。“成本”表示初始投資成本；“公允價(jià)值變動(dòng)”余額表示后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與初始投資成本的差異。持有至到期投資初始以公允價(jià)值+相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)量，即初始按照投資成本計(jì)量。而債券是按照面值收回本金，初始投資成本與面值之間的差異主要是債券發(fā)行的溢折價(jià)，這個(gè)差異需要在受益期內(nèi)采用實(shí)際利率法分期攤銷，調(diào)整當(dāng)期的利息收益，所以“持有至到期投資”設(shè)置“成本、利息調(diào)整和應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)三級明細(xì)科目?！俺杀尽焙怂愕氖浅钟兄恋狡谕顿Y債券的面值，“利息調(diào)整”核算的是初始取得時(shí)持有至到期投資初始投資成本與面值間的差異以及持有期間采用實(shí)際利率法在各期的攤銷額，攤銷目的是將當(dāng)期票面利息收益調(diào)整為實(shí)際利息收益。由于債券的付息方式不同，有的債券是到期一次還本付息債券，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制這就產(chǎn)生了“應(yīng)計(jì)利息”三級明細(xì)科目。可供出售金融資產(chǎn)，核算對象既有債券又有股票，計(jì)量方面初始類似于持有至到期投資，后續(xù)類似于交易性金融資產(chǎn)，所以在科目設(shè)置上，如果是股票投資則類似于交易性金融資產(chǎn)設(shè)“成本和公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)三級明細(xì)科目；如果是債券則類似于持有至到期投資設(shè)“成本、利息調(diào)整和應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)三級明細(xì)科目。
　　
　　二、三項(xiàng)金融資產(chǎn)核算比較
　　
　　（一）初始取得
　　交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，且會(huì)在一年或一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)，即交易性金融資產(chǎn)只會(huì)影響當(dāng)期，所以初始投資的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，即投資收益（見表4）。而可供出售金融資產(chǎn)初始以成本計(jì)量，因此交易費(fèi)用計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)——成本（見表4）。這樣，不同會(huì)計(jì)科目的明細(xì)科目“成本”核算的內(nèi)容則不同。交易性金融資產(chǎn)（成本）核算的是初始投資時(shí)的公允價(jià)值，不包含交易費(fèi)用；“可供出售金融資產(chǎn)——股票（成本）”核算的是初始投資成本，含交易費(fèi)用；“持有至到期投資（成本）”和“可供出售金融資產(chǎn)——債券（成本）”核算的是債券面值，交易費(fèi)用和溢（或折）價(jià)計(jì)入持有至到期投資（利息調(diào)整）或可供出售金融資產(chǎn)（利息調(diào)整）（見表4）。
　　
　?。ǘ┏钟衅陂g
　　交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)都以公允價(jià)值計(jì)量，但是交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，即公允價(jià)值變動(dòng)損益，而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，即“資本公積——其他資本公積”。前者容易解釋，交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，所以每期期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值都應(yīng)為該資產(chǎn)當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格。所以，需要按照期末交易性金融資產(chǎn)的市場價(jià)格調(diào)整賬面余額，又由于交易性金融資產(chǎn)投資目的為短期投機(jī)目的，屬于將在1年或1個(gè)營業(yè)周期變現(xiàn)的資產(chǎn)，其影響的會(huì)計(jì)期間僅1年或1個(gè)營業(yè)周期，所以此差異直接計(jì)入當(dāng)期損益，但卻不是投資收益。因?yàn)橥顿Y收益核算的是企業(yè)確認(rèn)的投資收益和投資損失，交易性金融資產(chǎn)何時(shí)最終出售何時(shí)確認(rèn)投資收益。可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)區(qū)別在于投資目的不同，交易性金融資產(chǎn)投資目的明確就是短期賺取價(jià)差或者短期投機(jī)性目的，可供出售金融資產(chǎn)初始投資時(shí)目的不明確，既不打算短期出售也不打算長期持有甚至到期。所以，可供出售金融資產(chǎn)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，其影響的會(huì)計(jì)期間在1年或1個(gè)營業(yè)周期以上，因此公允價(jià)值變動(dòng)差異不能直接計(jì)入當(dāng)期損益。為了保持會(huì)計(jì)等式（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益）的平衡，資產(chǎn)一方增加或減少，所以只能登記等式另一方所有者權(quán)益增加或減少。三項(xiàng)金融資產(chǎn)持有期間核算區(qū)別見表5。
　　
　?。ㄈp值
　　交易性金融資產(chǎn)屬于短期流動(dòng)資產(chǎn)且以公允價(jià)值計(jì)量所以不考慮減值，可供出售金融資產(chǎn)雖然后續(xù)也以公允價(jià)值計(jì)量，但他屬于長期非流動(dòng)資產(chǎn)，當(dāng)預(yù)計(jì)未來該資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)下跌，短期無望恢復(fù)等情況時(shí)要確認(rèn)減值。持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在一定情況下都要考慮減值，只是減值的計(jì)量和減值是否可以轉(zhuǎn)回以及轉(zhuǎn)回的方式不同。持有至到期投資減值時(shí)，將賬面價(jià)值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值差額確認(rèn)為減值損失，而可供出售金融資產(chǎn)減值時(shí)，還要將原直接計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的公允價(jià)值變動(dòng)損失轉(zhuǎn)出，一并確認(rèn)為減值損失，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。持有至到期投資減值可以轉(zhuǎn)回，而且可以通過當(dāng)前損益（資產(chǎn)減值損失）轉(zhuǎn)回?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，如果對象是債券，減值轉(zhuǎn)回同持有至到期投資；當(dāng)投資對象是股票時(shí)，不能通過當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回，只能通過所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回。但在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，減值損失不得轉(zhuǎn)回。三項(xiàng)金融資產(chǎn)減值核算區(qū)別見表6。
　　
　　（四）出售或到期收回
　　交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)，注意要將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”或“資本公積——其他資本公積”的持有期間公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出到“投資收益”。因?yàn)橥顿Y收益最終確認(rèn)的是整個(gè)投資項(xiàng)目的投資收益，在數(shù)量上投資收益=出售價(jià)格-買入價(jià)格（含手續(xù)費(fèi)）+持有期間發(fā)放的利息或紅利；而出售時(shí)，確認(rèn)的投資收益=出售價(jià)格-上期期末的公允價(jià)值。假定不考慮手續(xù)費(fèi)和持有期間發(fā)放的利息和紅利，則差異額為上期期末公允價(jià)值與買入公允價(jià)值（買入價(jià)格）之間的差異，這就是公允價(jià)值變動(dòng)損益，所以要將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出到投資收益。三項(xiàng)金融資產(chǎn)出售或到期收回核算其他區(qū)別見表7。
　　綜上所述，三項(xiàng)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的差異。首先按投資目的區(qū)分，再按投資對象區(qū)分。投機(jī)性目的應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，投資性目的且投資對象是債券應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資，投資目的不明確則應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。
　　0gOGb7nGwrXSMtgsHHoBjg==三項(xiàng)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的差異。交易性金融資產(chǎn)初始和后續(xù)都以公允價(jià)值計(jì)量；持有至到期投資初始以公允價(jià)值+相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)量，后續(xù)以攤余成本計(jì)量；可供出售金融資產(chǎn)初始以公允價(jià)值+相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)量，后續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量。
　　
　　三項(xiàng)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的差異。（1）初始取得核算差異。交易性金融資產(chǎn)初始取得，交易費(fèi)用直接計(jì)入“投資收益”借方；持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)初始取得交易費(fèi)用都計(jì)入初始投資成本，且持有至到期投資計(jì)入會(huì)計(jì)科目“持有至到期投資（利息調(diào)整）”，可供出售金融資產(chǎn)投資對象是債券時(shí)同持有至到期投資，當(dāng)投資對象是股票時(shí)，交易費(fèi)用計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)（成本）。（2）持有期間核算差異。交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入 “資本公積——其他資本公積”。持有至到期投資持有期間按照實(shí)際利率法攤銷初始交易費(fèi)用和溢（或折）價(jià)，即按照票面利息借：應(yīng)收利息（假設(shè)為到期還本付息債券），按照實(shí)際利息貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用，按照實(shí)際利息和票面利息的差額方向借或貸：持有至到期投資（利息調(diào)整）。（3）減值核算差異。交易性金融資產(chǎn)不考慮減值。持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在一定情況下都要考慮減值，但減值的計(jì)量和減值是否可以轉(zhuǎn)回以及轉(zhuǎn)回的方式不同。持有至到期投資減值時(shí)，將賬面價(jià)值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值差額確認(rèn)為減值損失。而可供出售金融資產(chǎn)減值時(shí)，還要將原直接計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的公允價(jià)值變動(dòng)損失轉(zhuǎn)出，一并確認(rèn)為減值損失，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。關(guān)于減值轉(zhuǎn)回，持有至到期投資減值可以轉(zhuǎn)回，而且通過“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，如果對象是債券，減值可以通過“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回；當(dāng)投資對象是股票時(shí)，只能通過“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)回。但在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，減值損失不得轉(zhuǎn)回。（4）出售或到期收回核算差異。交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益” 轉(zhuǎn)出到“投資收益”。 可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)要將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出到“投資收益”?！?br/>　　
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