[摘　要]視同銷售行為和增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出在稅務(wù)和會計處理上存在著相似之處，又有著本質(zhì)的區(qū)別，二者往往容易混淆，文章從二者在稅務(wù)和會計的處理和本質(zhì)區(qū)別進行剖析，以期對讀者更好地運用有所裨益
　　[關(guān)鍵詞]視同銷售行為；進項稅額轉(zhuǎn)出；區(qū)別；稅會處理
　　
　　一、視同銷售行為的涵義和類型
　　
　　(一)視同銷售行為的涵義
　　視同銷售行為是稅法中常常提到的一個術(shù)語，指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。
　　
　　(二)視同銷售行為的類型
　　根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，單位或者個體工商戶發(fā)生下列八種行為，屬于視同銷售：一是將貨物交付他人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；四是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；五是將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；六是將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；七是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；八是將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。八種視同銷售行為可以將其歸納為四類：即一和二是同一行為的兩個方面；三是移動貨物問題，看移出地和移入地是否為同一稅務(wù)機構(gòu)監(jiān)管，如果是同一個稅務(wù)機構(gòu)監(jiān)管則移出時不作為視同銷售，否則就作為視同銷售；四至八是自產(chǎn)、委托加工和外購的貨物，改變原用途作視同銷售行為，對于外購的貨物流出本企業(yè)，所有權(quán)發(fā)生變化就作視同銷售行為，否則外購的貨物用于對內(nèi)，不作為視同銷售行為。但是如果購入時就知道用于對內(nèi)，將購入時負擔(dān)的進項稅額直接進入“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬”等有關(guān)科目；如果購入以后又改變用途的直接將購入時已經(jīng)抵扣了的“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”通過“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目轉(zhuǎn)出。對于自產(chǎn)、委托加工的貨物無論是對內(nèi)還是對外一律作為視同銷售處理。
　　
　　二、增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的涵義和類型
　　
　　(一)增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的涵義
　　增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)購進的貨物發(fā)生非常損失(非經(jīng)營性損失)，以及將購進貨物改變用途(如用于非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費等)，其抵扣的進項稅額應(yīng)通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目轉(zhuǎn)入有關(guān)科目。不予以抵扣。
　　
　　(一)增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的類型
　　按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，應(yīng)該作進項稅額轉(zhuǎn)出處理：一是用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)：二是用于免稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)：三是用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；四是非正常損失的購進貨物i五是非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》實施細則第二十二條規(guī)定：已抵扣進項稅額的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生條例第十條所列情況的，應(yīng)將該項購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額從當(dāng)期發(fā)生的進項稅額中扣減。無法準(zhǔn)確確定該項進項稅額的，按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額。
　　
　　三、視同銷售行為和增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的本質(zhì)區(qū)別
　　
　　在判斷是否為視同銷售行為時，可以這樣判斷：凡是外購的貨物只有實行對外時才視同銷售。作“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”處理；凡是自產(chǎn)、委托加工的貨物無論是對內(nèi)還是對外一律作為視同銷售處理。在判斷增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出時可以按照增值稅的進項稅額是否用銷項稅額抵扣的，凡是不能產(chǎn)生銷項稅額的，進項稅額就無從抵扣，必須通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”處理。
　　
　　四、視同銷售行為和增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的稅會處理
　　
　　(一)視同銷售行為的稅會處理
　　1.將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物
　　將貨物交付他人代銷是從生產(chǎn)廠家的角度來說的，分為兩種情況：一個是視同買斷式，即發(fā)出貨物就確認收入并按照約定貨物銷售金額乘以適用稅率計算繳納增值稅。另一種情況是支付手續(xù)費式，按照以下情況確認計算繳納增值稅：收到代銷方開來代銷清單，貨物一發(fā)出就開票；從發(fā)貨時起，一直未收到代銷清單，則從發(fā)貨時起第180天算就算視同銷售；在沒收到代銷清單前收到全部或者大部分貨款。在上述情況下應(yīng)該按照貨物的銷售額乘以適用的增值稅稅率計算繳納增值稅額。會計處理，借方記銀行存款或者應(yīng)收賬款，貸方記主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)，用主營業(yè)務(wù)收入與其對應(yīng)的成本之差乘以所得稅的稅率算出真正的所得稅稅負。銷售代銷貨物是從代銷方來講的，同樣也存在兩種情況：視同買斷式和收取手續(xù)費式的。前者銷售商品后確認收入，并按照不含稅售價乘以該貨物適用的稅率來計算繳納增值稅，會計處理同樣也是借方記銀行存款或者應(yīng)收賬款，貸方計主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。后者收取手續(xù)費式的對外銷售了就要按照貨物的銷售額乘以適用的增值稅稅率來計算繳納增值稅，不要將銷售收入后移，無論是否收到委托方開來的增值稅專用發(fā)票，但是只有收到委托方的增值稅發(fā)票時抵扣進項稅額。這種情況下的代銷手續(xù)費收入屬于非應(yīng)稅勞務(wù)，此收入應(yīng)該按照手續(xù)費的5％繳納營業(yè)稅而非增值稅。收取手續(xù)費式的進項稅額和銷項稅額是等值的，因此受托方從事的是代理服務(wù)。銷售時會計處理為借方記銀行存款或者應(yīng)收賬款，貸方計應(yīng)付賬款和應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)i收到委托方增值稅專用發(fā)票時的會計處理借方記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)貸方記應(yīng)付賬款；支付給委托方的貨款并計算代銷手續(xù)費時，借記應(yīng)付賬款和營業(yè)稅金及附加，貸方記銀行存款、主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅。視同買斷式真正影響企業(yè)所得稅是用主營業(yè)務(wù)收入與其進價成本之差乘以所得稅的稅率來計算的；而收取手續(xù)費式的產(chǎn)品銷售收入與其進價成本相等，對企業(yè)所得稅的影響為零，但是手續(xù)費對企業(yè)所得稅的影響通過以下例題說明。
　　例如收到代銷手續(xù)費收入1000元，則需要交納營業(yè)稅50元(1000×5％)，其會計處理如下：
　　借：銀行存款　1000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入
　　1000
　　同時
　　借：營業(yè)稅金及附加50
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅50
　　需交納企業(yè)所得稅237.50元[(1000-50)×25％]，最終稅負287.50元(237.50+50)。
　　2.設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人移動貨物
　　設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人移動貨物，在貨物離開本企業(yè)時按照確認的價值或者組成計稅價值乘以適用的增值稅稅率計算繳納增值稅的銷項稅額，通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目核算。對于企業(yè)所得稅的影響和最終實現(xiàn)銷售相同。
　　3.自產(chǎn)、委托加工的貨物視同銷售
　　自產(chǎn)、委托加工的貨物視同銷售其銷項稅額的計算應(yīng)該按照該貨物的活躍市場售價或者組成計稅價格乘以適用的增值稅的稅率計算其銷項稅額，即借方記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出——捐贈支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸方記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”等科目。在“在建工程”中核算的將來進入“固定資產(chǎn)”通過“累計折舊”沖減企業(yè)所得稅，而通過“營業(yè)外支出——捐贈支出”核算的，看捐贈支出是否超過全年會計利潤的12％，不超過的所得稅前直接列支，超過部分需要調(diào)整。在“應(yīng)付職工薪酬”中核算的，年終匯算清繳時只要是合理的工資薪金全額列支，不超過工資薪金14％的職工福利費，可以全額列支，否則需要調(diào)整。
　　4.外購的貨物視同銷售
　　外購的貨物視同銷售在貨物離開本企業(yè)時，按照確認的價值或者組成計稅價格乘以適用的增值稅的稅率計算其銷項稅額，即借方記“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出——捐贈支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸方記“原材料”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”等科目，對于企業(yè)所得稅的影響同3。
　　
　　(二)增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的稅會處理
　　1.外購的貨物購入后改變原用途
　　外購的貨物購入后改變原用途的應(yīng)轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額=該貨物的不含稅進價成本×該貨物適用的稅率。會計處理即借方記“應(yīng)付職工薪酬”、“在建工程”等科目，貸方記“原材料”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”等科目。對于企業(yè)所得稅的影響同自產(chǎn)、委托加工或者外購的貨物視同銷售一樣。
　　2.外購的貨物購入后發(fā)生非正常損失
　　外購的貨物購入后發(fā)生非正常損失其應(yīng)該轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額=∑發(fā)生非正常損失的外購貨物的進價金額×該貨物適用的稅率。會計處理借方記“待處理財產(chǎn)損益”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸方記“原材料”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”等科目。
　　3.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)
　　非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生了毀損，其應(yīng)該轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額=∑發(fā)生非毀損的在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本×生產(chǎn)成本中耗用外購貨物(含外購材料低值易耗品和水電費等)所占比重×該貨物適用的稅率。會計處理借方記“待處理財產(chǎn)損益”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸方記“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”等科目。對所得稅的影響同外購的貨物購入后發(fā)生非正常損失，即分為不可抗力和可抗力，對于不可抗力的毀損允許所得稅前列支，可抗力的毀損減除責(zé)任人和保險理賠后允許所得稅前列支。
　　
　　[參考文獻]
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　　[2]中國注冊會計師協(xié)會，稅法[M]經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010：36—5