【摘要】 環(huán)境作為人類賴以生存的生態(tài)和社會(huì)系統(tǒng)，其成本的確認(rèn)、計(jì)量與披露已經(jīng)成為全球范圍內(nèi)的重要課題。鑒于當(dāng)前學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境成本的概念界定及其計(jì)量方法和口徑尚未統(tǒng)一，文章從會(huì)計(jì)的關(guān)聯(lián)視角入手，拓展了環(huán)境成本計(jì)量和信息披露的概念范圍、主體范圍、內(nèi)容范圍、計(jì)量范圍、方法范圍、披露范圍等，試圖在一個(gè)更為宏觀的層面上，進(jìn)行環(huán)境成本的計(jì)量與環(huán)境信息的披露研究。
　　【關(guān)鍵詞】 環(huán)境成本； 計(jì)量； 披露； 關(guān)聯(lián)會(huì)計(jì)
　　
　　引言
　　
　　當(dāng)前，環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)成為全球熱議的焦點(diǎn)問(wèn)題之一，環(huán)境系統(tǒng)作為由生態(tài)系統(tǒng)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)共同組成的開放系統(tǒng)，其核心的環(huán)境成本具有極大的特殊性，環(huán)境成本的成因及屬性均有別于一般意義上的企業(yè)成本或經(jīng)濟(jì)成本。為此，環(huán)境成本成為理論與實(shí)務(wù)界廣泛關(guān)注與探討的議題。目前，研究者對(duì)環(huán)境成本的概念界定及其計(jì)量方法和口徑尚未統(tǒng)一，企業(yè)對(duì)環(huán)境社會(huì)責(zé)任成本的信息披露也并不充分。2006年，我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在成本核算方面進(jìn)一步完善了成本補(bǔ)償制度，同時(shí)將企業(yè)擔(dān)負(fù)的社會(huì)責(zé)任引入到會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，上述相關(guān)規(guī)定將有利于更加科學(xué)、合理、全面地反映會(huì)計(jì)信息，并為環(huán)境成本的計(jì)量與信息披露指明發(fā)展方向。鑒于此，考慮到不同利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)環(huán)境信息的不同需求，以及我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展新模式的迫切需要，文章從關(guān)聯(lián)視角入手，拓展成本計(jì)量和信息披露的概念范圍、主體范圍、內(nèi)容范圍、計(jì)量范圍、方法范圍、披露范圍等，試圖在一個(gè)更為宏觀的層面上，進(jìn)行環(huán)境成本的計(jì)量與環(huán)境信息的披露研究。
　　
　　一、關(guān)聯(lián)法與社會(huì)關(guān)聯(lián)會(huì)計(jì)
　　
　　環(huán)境成本確認(rèn)、計(jì)量、披露標(biāo)準(zhǔn)及方法的變化需具有一定的方法論基礎(chǔ)。本文選擇的關(guān)聯(lián)視角源于會(huì)計(jì)關(guān)聯(lián)法以及在此基礎(chǔ)上形成的關(guān)聯(lián)會(huì)計(jì)理論體系。
　　所謂關(guān)聯(lián)，是一種哲學(xué)的思維方法，其本質(zhì)就是從事物的內(nèi)在特征出發(fā)，基于客觀規(guī)律及客觀現(xiàn)實(shí)，建立不同事物之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，從而使不同事物關(guān)聯(lián)于一個(gè)有機(jī)系統(tǒng)之內(nèi)的思維和研究方法。在我國(guó)，以關(guān)聯(lián)為主要研究方法，較為系統(tǒng)地探討社會(huì)關(guān)聯(lián)會(huì)計(jì)的學(xué)者是王曉東。將關(guān)聯(lián)思想應(yīng)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域即產(chǎn)生會(huì)計(jì)關(guān)聯(lián)法，主要是指在會(huì)計(jì)研究的過(guò)程中，遵循辯證唯物主義普遍聯(lián)系的原理，從會(huì)計(jì)事物的本質(zhì)出發(fā)，建立不同會(huì)計(jì)事物之間的邏輯關(guān)系，找到會(huì)計(jì)事物產(chǎn)生的根本因素及關(guān)鍵影響因素，進(jìn)而通過(guò)理論設(shè)計(jì)、制度設(shè)計(jì)、方法設(shè)計(jì)等引導(dǎo)會(huì)計(jì)事物的發(fā)展方向，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)或社會(huì)目標(biāo)。
　　在會(huì)計(jì)關(guān)聯(lián)法下關(guān)聯(lián)會(huì)計(jì)理論體系得以建立。關(guān)聯(lián)視角下，以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，環(huán)境會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)、增值會(huì)計(jì)等新興的會(huì)計(jì)領(lǐng)域都被納入到社會(huì)關(guān)聯(lián)會(huì)計(jì)的研究范疇，而社會(huì)關(guān)聯(lián)會(huì)計(jì)模式下的成本核算，將是傳統(tǒng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本基礎(chǔ)上的完全成本，是包含了環(huán)境成本、社會(huì)責(zé)任成本在內(nèi)的全部外部性成本。將關(guān)聯(lián)思想應(yīng)用于環(huán)境成本問(wèn)題研究，其核心是拓展傳統(tǒng)環(huán)境成本會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)主體邊界，對(duì)環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行關(guān)聯(lián)視角下的重新界定。
　　
　　二、關(guān)聯(lián)視角下的環(huán)境成本界定環(huán)境成本的已有定義
　　
　?。?b name="5SjoxLpq4X+wz8j9vZQGlg==">一）國(guó)外會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)環(huán)境成本的定義
　　國(guó)外會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)環(huán)境成本的定義以聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）、日本環(huán)境省及荷蘭國(guó)家統(tǒng)計(jì)局（CBS）等為代表。
　　其中，ISAR的定義較為系統(tǒng)和完整的闡述了環(huán)境成本包括的主要內(nèi)容。首先，在ISAR1998年第15次會(huì)議上，ISAR通過(guò)了《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》（Accounting and Financial Reporting for Environmental Cost and Liabilities）立場(chǎng)公告。在立場(chǎng)公告中，ISAR提出：“環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求而付出的其它成本?！边@一定義從微觀角度限定了企業(yè)環(huán)境成本的主要內(nèi)容；其后，ISAR在《環(huán)境管理會(huì)計(jì)：政策與聯(lián)系》中，進(jìn)一步擴(kuò)大了環(huán)境成本定義，將與環(huán)境破壞和環(huán)境保護(hù)有關(guān)的全部外部成本和內(nèi)部成本納入環(huán)境成本范疇。
　　加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）將環(huán)境成本分為環(huán)境措施成本與環(huán)境損失成本。本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，CICA對(duì)環(huán)境成本的定義同樣是微觀的企業(yè)環(huán)境成本。CICA將企業(yè)主動(dòng)對(duì)環(huán)境進(jìn)行保護(hù)而產(chǎn)生的成本定義為環(huán)境措施成本，即企業(yè)保護(hù)再生或不可再生資源而采取的行動(dòng)成本或?yàn)闇p少、修復(fù)已造成的環(huán)境破壞而采取的行動(dòng)成本；環(huán)境損失成本則是指企業(yè)因?yàn)榄h(huán)境問(wèn)題而發(fā)生沒(méi)有任何利益回報(bào)的凈損失，比如，因違反環(huán)境法規(guī)或破壞環(huán)境而支付的罰款、賠償金等。
　　日本環(huán)境省稱環(huán)境成本為環(huán)境保全成本，主體界定仍然是企業(yè)，是從環(huán)境保護(hù)的角度將環(huán)境保全成本定義為企業(yè)為保全環(huán)境而付出的費(fèi)用和投資。環(huán)境保全是企業(yè)為降低環(huán)境負(fù)荷而采取的一種環(huán)境保護(hù)活動(dòng)，該成本定義類似于CICA定義中的環(huán)境措施成本概念。此外，荷蘭國(guó)家統(tǒng)計(jì)局（CBS）對(duì)環(huán)境成本的定義與日本環(huán)境省類似，同樣將環(huán)境成本定義為環(huán)境保護(hù)成本，即“出于防止企業(yè)對(duì)環(huán)境造成不利影響所發(fā)生的成本”。
　　國(guó)外會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)環(huán)境成本的定義一般基于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的目的，因此，主體界定為企業(yè)，是一種微觀的環(huán)境成本。與此同時(shí)，環(huán)境成本內(nèi)容多以環(huán)境保護(hù)為主，是一種積極的環(huán)境成本定義。
　?。ǘ┪覈?guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)環(huán)境成本的定義
　　20世紀(jì)90年代，我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境成本的界定以郭道揚(yáng)、陳思維、朱學(xué)義等為代表，以上學(xué)者對(duì)環(huán)境污染控制成本以及污染本身造成的損失進(jìn)行分類和計(jì)算，認(rèn)為環(huán)境成本主要包括：資源消耗成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本、環(huán)境機(jī)會(huì)成本等。
　　近年來(lái)，有關(guān)學(xué)者對(duì)環(huán)境成本的定義有所拓展，但本質(zhì)上仍然圍繞企業(yè)微觀的環(huán)境保護(hù)和維護(hù)成本展開，如黃蕙萍、王毅成（2000）將環(huán)境成本分為三部分，一是正常的環(huán)境開發(fā)成本，二是環(huán)境凈化和環(huán)境損害成本，三是環(huán)境的外部性成本，即因環(huán)境資源使用而對(duì)后代所造成的效益損失成本。惠尚文（2003）進(jìn)一步將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)環(huán)境資源的使用、損耗、保護(hù)、恢復(fù)所支付的成本費(fèi)用，歸納分類為耗減成本、損失成本、恢復(fù)成本、再生成本、保護(hù)成本及替代成本。
　　
　　我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境成本的定義較國(guó)外會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)更為細(xì)化，但從本質(zhì)上來(lái)看，我國(guó)及國(guó)外會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)環(huán)境成本定義的立足點(diǎn)都是企業(yè)，其界定都是針對(duì)微觀環(huán)境成本而進(jìn)行的。
　?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)視角下對(duì)環(huán)境成本的界定
　　基于不同的主體視角，環(huán)境成本的界定有所不同。上述概念的差異即體現(xiàn)了不同主體視角下的不同概念范圍。綜合來(lái)看，會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)環(huán)境成本的界定是立足于企業(yè)主體的微觀環(huán)境成本，根據(jù)主體的計(jì)量目的不同，又可進(jìn)一步區(qū)分為微觀財(cái)務(wù)成本和微觀經(jīng)濟(jì)成本。李明輝（2005）將企業(yè)的環(huán)境預(yù)防、維護(hù)和發(fā)展成本，環(huán)境的治理成本以及因遵循環(huán)境法規(guī)而導(dǎo)致的環(huán)境成本等納入微觀財(cái)務(wù)環(huán)境成本的確認(rèn)范疇，從財(cái)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量的角度將企業(yè)承擔(dān)的、影響企業(yè)財(cái)務(wù)成果、與環(huán)境相關(guān)的直接和間接支出定義為微觀財(cái)務(wù)環(huán)境成本。而將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)社會(huì)環(huán)境造成的經(jīng)濟(jì)損失總和定義為微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境成本，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。微觀經(jīng)濟(jì)成本包括了企業(yè)活動(dòng)可能對(duì)外部環(huán)境造成的全部貨幣性或非貨幣性損失，其中貨幣性損失可量化，通過(guò)一定的方法可以在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中予以反映，而非貨幣性損失，如因企業(yè)污染而造成的周圍居民壽命降低、水質(zhì)下降等等則無(wú)法在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中量化反映，因此，在目前的會(huì)計(jì)體系下，微觀經(jīng)濟(jì)成本不計(jì)入企業(yè)產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用，因而對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)成果沒(méi)有影響。
　　
　　由于當(dāng)前能夠進(jìn)入會(huì)計(jì)核算體系的主要是微觀財(cái)務(wù)成本，因此，環(huán)境成本的計(jì)量和披露范圍在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中被限制和縮小了。為了全面反映企業(yè)與其所在的社會(huì)系統(tǒng)之間的環(huán)境交互關(guān)系，首先要拓展環(huán)境成本研究的主體，即在關(guān)聯(lián)視角下，重新界定環(huán)境成本。
　　關(guān)聯(lián)視角下，企業(yè)的本質(zhì)從社會(huì)契約轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)價(jià)值鏈中的一個(gè)節(jié)點(diǎn)，稱為社會(huì)關(guān)聯(lián)體。每一個(gè)社會(huì)關(guān)聯(lián)體都存在于社會(huì)關(guān)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)之中，通過(guò)不同的關(guān)系與其他社會(huì)關(guān)聯(lián)體交互，同時(shí)負(fù)有向所有利益關(guān)系的關(guān)聯(lián)體提供信息的義務(wù)。在關(guān)聯(lián)視角下，企業(yè)本質(zhì)的轉(zhuǎn)變要求對(duì)成本的界定從整個(gè)物質(zhì)世界循環(huán)的角度進(jìn)行，即成本不僅要考慮人類勞動(dòng)耗費(fèi)的補(bǔ)償，而且要充分考慮自然界各種物質(zhì)資源的耗費(fèi)、破壞的補(bǔ)償及更新或復(fù)原的補(bǔ)償，從而使自然界保持其原有的良好狀態(tài)，達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。從這個(gè)角度出發(fā)，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本應(yīng)該反映人們?yōu)橹圃煸摦a(chǎn)品所付出的全部代價(jià)，不僅包括傳統(tǒng)意義上的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，也包括為進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的社會(huì)成本。這種反映生產(chǎn)某產(chǎn)品或提供某種勞務(wù)人們所付出的全部代價(jià)的成本稱為完全成本。因此在關(guān)聯(lián)視角下，微觀層面上研究的完全環(huán)境成本，是指包含了微觀財(cái)務(wù)環(huán)境成本和微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境成本的環(huán)境成本總和。
　　此外，當(dāng)所有企業(yè)都成為社會(huì)價(jià)值鏈中的社會(huì)關(guān)聯(lián)體時(shí)，由于負(fù)外部性而產(chǎn)生的微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境成本在整個(gè)關(guān)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)中可以被整合為社會(huì)視角下的凈損失，即宏觀環(huán)境成本。關(guān)聯(lián)研究法允許將研究的主體范圍拓展到關(guān)聯(lián)體及其關(guān)聯(lián)關(guān)系，于是，內(nèi)含于整個(gè)關(guān)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)之內(nèi)的每一個(gè)社會(huì)關(guān)聯(lián)體，可以作為環(huán)境成本的動(dòng)因，與此同時(shí)關(guān)聯(lián)體之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系也成為環(huán)境成本的驅(qū)動(dòng)因素，整合了關(guān)聯(lián)體及其關(guān)系的關(guān)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)作為主體，環(huán)境成本的范疇便從微觀拓展到了宏觀，在單一的微觀財(cái)務(wù)環(huán)境成本計(jì)量的基礎(chǔ)上，微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境成本及宏觀環(huán)境成本的計(jì)量和信息披露成為可能。
　　
　　三、關(guān)聯(lián)視角下的環(huán)境成本計(jì)量
　　
　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)環(huán)境成本計(jì)量模式
　　會(huì)計(jì)學(xué)中使用的狹義成本計(jì)量是指運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇被計(jì)量對(duì)象的合理屬性，確定應(yīng)予記錄的各種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易活動(dòng)及其影響的數(shù)量，進(jìn)行成本歸集和分配的處理過(guò)程。成本計(jì)量模式是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的概念，從時(shí)間維度上看，分為傳統(tǒng)成本計(jì)量模式、現(xiàn)代成本計(jì)量模式和未來(lái)成本計(jì)量模式。
　　傳統(tǒng)環(huán)境成本計(jì)量模式嫁接于會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)之上，是以微觀財(cái)務(wù)環(huán)境成本計(jì)量系統(tǒng)為核心，是以企業(yè)為主體的封閉系統(tǒng)。其成本計(jì)量過(guò)程如圖1所示。
　　由于傳統(tǒng)的環(huán)境成本計(jì)量系統(tǒng)依賴于會(huì)計(jì)的賬戶系統(tǒng)，因此，在結(jié)構(gòu)上存在先天的缺陷，無(wú)法很好地滿足多目標(biāo)、多層次、綜合性的信息要求，對(duì)于信息使用者而言，面臨著相關(guān)性消失的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，因此，需要在拓展的環(huán)境成本主體基礎(chǔ)上，建立和發(fā)展新的環(huán)境成本計(jì)量模式。
　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)視角下的環(huán)境成本計(jì)量模式
　　會(huì)計(jì)的關(guān)聯(lián)法將環(huán)境成本的計(jì)量主體拓展到社會(huì)關(guān)聯(lián)體及其關(guān)聯(lián)關(guān)系，由此在關(guān)聯(lián)視角下，環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量需要建立新的計(jì)量目標(biāo)、對(duì)象、系統(tǒng)以及相應(yīng)的方法。
　　1.關(guān)聯(lián)視角下環(huán)境成本的計(jì)量目標(biāo)
　　環(huán)境成本的起因與產(chǎn)品成本不同，它以環(huán)境負(fù)荷的發(fā)生和消減為起因，而所謂環(huán)境負(fù)荷，概括地講就是指社會(huì)關(guān)聯(lián)系統(tǒng)中，社會(huì)關(guān)聯(lián)體（包括個(gè)人與組織）對(duì)其系統(tǒng)內(nèi)的環(huán)境所產(chǎn)生的負(fù)擔(dān)影響，包括社會(huì)關(guān)聯(lián)體直接利用環(huán)境資源所產(chǎn)生的負(fù)荷以及對(duì)環(huán)境造成損害所形成的負(fù)荷。因此，企業(yè)的環(huán)境成本就成為企業(yè)為減少環(huán)境負(fù)荷而付出的資源投入，這是傳統(tǒng)環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)量的目的。與此相區(qū)別，關(guān)聯(lián)視角下的環(huán)境成本計(jì)量以全社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展和帕累托最優(yōu)為目標(biāo)，為社會(huì)關(guān)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)上的各個(gè)節(jié)點(diǎn)關(guān)聯(lián)體（包括社會(huì)大眾）提供利益相關(guān)的信息，為國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人的戰(zhàn)略、規(guī)劃及發(fā)展決策提供有用信息。
　　2.關(guān)聯(lián)視角下環(huán)境成本的計(jì)量對(duì)象
　　以關(guān)聯(lián)為基礎(chǔ)，環(huán)境成本對(duì)各個(gè)社會(huì)關(guān)聯(lián)體的環(huán)境負(fù)荷進(jìn)行計(jì)量；同時(shí)計(jì)算關(guān)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)上由于外部性而造成的環(huán)境經(jīng)濟(jì)成本；最后，從整個(gè)社會(huì)的層面上計(jì)量整體的宏觀環(huán)境成本。
　　3.關(guān)聯(lián)視角下環(huán)境成本的計(jì)量系統(tǒng)及計(jì)量方法
　　多層次、多維度、復(fù)合結(jié)構(gòu)、開放性是關(guān)聯(lián)視角下環(huán)境成本計(jì)量系統(tǒng)的主要特征，操作中可以從以下三個(gè)層面建立環(huán)境成本計(jì)量系統(tǒng)。
　　（1）基礎(chǔ)層：各社會(huì)關(guān)聯(lián)體自身的環(huán)境成本計(jì)量
　　該層次的環(huán)境成本計(jì)量是實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本關(guān)聯(lián)計(jì)量的基礎(chǔ)，是在吸收借鑒現(xiàn)有財(cái)務(wù)環(huán)境成本計(jì)量模式的基礎(chǔ)上，突破會(huì)計(jì)賬戶框架，基于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，將成本計(jì)量與企業(yè)的戰(zhàn)略層、管理層、作業(yè)層相結(jié)合，滿足“不同目的，不同成本”要求，將服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理目的的環(huán)境成本納入微觀成本計(jì)量框架，建立多層次、復(fù)合結(jié)構(gòu)的開放式成本計(jì)量系統(tǒng)，以此為不同關(guān)聯(lián)體之間建立關(guān)聯(lián)關(guān)系奠定基礎(chǔ)。具體可以采用作業(yè)成本法、生命周期成本法、完全環(huán)境成本法等。
　　
　?。?）網(wǎng)絡(luò)層：關(guān)聯(lián)體之間的環(huán)境經(jīng)濟(jì)成本計(jì)量
　　經(jīng)濟(jì)環(huán)境成本發(fā)生在關(guān)聯(lián)體的關(guān)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)之間，引起負(fù)的外部性從而使其關(guān)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)中的其他關(guān)聯(lián)體產(chǎn)生外部成本。外部成本，又稱負(fù)外部性，是指由受益人之外的主體所承擔(dān)的成本，即某種不良的環(huán)境后果由主體A引發(fā)，但相應(yīng)的損失卻由主體B來(lái)承擔(dān)。這些不良的環(huán)境后果主要有：未得到補(bǔ)償?shù)慕】涤绊?、自然資源的折耗、當(dāng)?shù)厣钯|(zhì)量的變化、噪音和美學(xué)的影響、長(zhǎng)期廢棄物的處理、殘余氣體和水的排放等等。當(dāng)前理論研究中主要觀點(diǎn)是將外部成本內(nèi)部化，但在關(guān)聯(lián)視角下，該外部成本可以單獨(dú)計(jì)量，作為整個(gè)社會(huì)的凈損失予以反映，可以采用直接市場(chǎng)法、替代市場(chǎng)法、意愿調(diào)查法等。
　?。?）宏觀層：社會(huì)綜合環(huán)境成本計(jì)量
　　全部關(guān)聯(lián)體的有機(jī)整合成為宏觀環(huán)境成本的計(jì)量主體，宏觀層面上的社會(huì)環(huán)境成本不是微觀社會(huì)關(guān)聯(lián)體環(huán)境成本的簡(jiǎn)單累加，因?yàn)樵诰W(wǎng)絡(luò)層面外部環(huán)境成本的作用下，經(jīng)濟(jì)關(guān)系之外的價(jià)值體系被納入宏觀環(huán)境成本的計(jì)量范疇之內(nèi)，即宏觀環(huán)境成本還需考量承擔(dān)的社會(huì)環(huán)境責(zé)任成本。在社會(huì)環(huán)境責(zé)任成本中，除因外部性而產(chǎn)生的社會(huì)成本（如處理廢水、廢渣、降低能源消耗、對(duì)社會(huì)環(huán)境治理、居民身心健康提供的產(chǎn)品和服務(wù)）外，還包括因?qū)ι鐣?huì)福利的貢獻(xiàn)而付出的社會(huì)環(huán)境責(zé)任成本。對(duì)企業(yè)在全社會(huì)范圍內(nèi)付出的環(huán)境責(zé)任成本確認(rèn)和計(jì)量的難度較大，當(dāng)前較普遍采用的計(jì)量方法有：調(diào)查分析法、支付成本法、成本收益法、替代品評(píng)價(jià)法、社會(huì)公正成本法、影子價(jià)格法等。
　　關(guān)聯(lián)視角下的環(huán)境成本綜合計(jì)量系統(tǒng)如圖2所示。
　　
　　四、關(guān)聯(lián)視角下的環(huán)境信息披露
　　
　　與關(guān)聯(lián)視角下的環(huán)境成本計(jì)量相對(duì)應(yīng)，為滿足不同利益相關(guān)者的需求，環(huán)境成本信息的披露也應(yīng)在上述三個(gè)層面上分別進(jìn)行，由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)范，并將信息匯總為一份綜合報(bào)告。
　　（一）定量披露
　　關(guān)聯(lián)視角下的環(huán)境成本信息披露應(yīng)首先包括定量信息，如微觀環(huán)境成本費(fèi)用、外部環(huán)境成本費(fèi)用。環(huán)境成本報(bào)告可以采取環(huán)境成本與經(jīng)濟(jì)效益比較型模式（如日本富士通公司）或環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)荷比較型模式（如日本理光公司）。
　　（二）定性披露
　　與企業(yè)社會(huì)責(zé)任成本有關(guān)的信息可采取定性披露為主的方式，在定性披露部分，可直接采用文字表達(dá)法進(jìn)行敘述性反映，即以非正規(guī)形式或用文字說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)社會(huì)環(huán)境的影響、承擔(dān)了哪些環(huán)境社會(huì)責(zé)任等，或者以附注形式反映。
　?。ㄈ┚C合披露
　　以關(guān)聯(lián)整體作為報(bào)告主體，還需要披露宏觀環(huán)境成本信息，定量計(jì)算綠色GDP等或定性分析整個(gè)社會(huì)的環(huán)境責(zé)任履行現(xiàn)狀。
　　
　　五、結(jié)論
　　
　　成本動(dòng)因的特殊性導(dǎo)致對(duì)環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量與披露不同于一般的企業(yè)成本。當(dāng)環(huán)境問(wèn)題成為全球焦點(diǎn)問(wèn)題之一時(shí)，對(duì)環(huán)境成本的量化必然突破單一的企業(yè)邊界，需建立起多層次、多維度、綜合性的開放計(jì)量系統(tǒng)。會(huì)計(jì)的關(guān)聯(lián)法恰恰契合了這一需求。為此，本文從關(guān)聯(lián)視角入手，深入探討了與環(huán)境成本有關(guān)的要素及其影響關(guān)系，在關(guān)聯(lián)視角下重新界定了環(huán)境成本的范疇、計(jì)量主體，構(gòu)建了多層次、多維度的綜合環(huán)境成本計(jì)量系統(tǒng)，得出的主要結(jié)論如下：
　　
　　第一，關(guān)聯(lián)視角下，環(huán)境成本的計(jì)量主體為各關(guān)聯(lián)體、關(guān)聯(lián)體間關(guān)系及內(nèi)涵了價(jià)值體系的整個(gè)關(guān)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)；
　　第二，關(guān)聯(lián)視角下構(gòu)建的環(huán)境成本計(jì)量系統(tǒng)，其計(jì)量目標(biāo)、計(jì)量對(duì)象、計(jì)量方法均有所變化和拓展，整個(gè)計(jì)量系統(tǒng)分為基礎(chǔ)的微觀環(huán)境成本計(jì)量層、多維交互的外部環(huán)境成本計(jì)量層以及整合的宏觀環(huán)境成本計(jì)量層；
　　第三，與三層次的環(huán)境成本計(jì)量系統(tǒng)相對(duì)應(yīng)，對(duì)環(huán)境信息可采用定量披露、定性披露以及綜合披露等不同的方式?！?br/>　　
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　　孫繼輝教授簡(jiǎn)介
　　孫繼輝，女，1965年1月生，黑龍江哈爾濱人，現(xiàn)為大連大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授、碩士生導(dǎo)師，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)員。研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)理論與方法等。具體研究領(lǐng)域：會(huì)計(jì)計(jì)量理論、環(huán)境會(huì)計(jì)核算與方法、低碳經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系等。講述的課程主要有會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、納稅籌劃等。在《管理世界》、《中國(guó)國(guó)情國(guó)力》、《中國(guó)商貿(mào)》、《中國(guó)市場(chǎng)》、《會(huì)計(jì)之友》等中文核心期刊共發(fā)表論文61篇，其中2篇被EI檢索，7篇被CSSCI檢索，5篇被ISTP檢索，多篇被《新華文摘》和《財(cái)dae55236aa2fd5905a0ce0fec5ce7f14務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊》全文轉(zhuǎn)載，論文多次獲獎(jiǎng)。出版專著一部，主編《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》、《管理會(huì)計(jì)》、《會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)》等教材10部。完成省級(jí)課題4項(xiàng)，市級(jí)課題1項(xiàng)，校級(jí)課題3項(xiàng)，企業(yè)橫向課題5項(xiàng)，在研省級(jí)課題3項(xiàng)，市級(jí)課題1項(xiàng)，資金總額達(dá)31萬(wàn)元。1998年8月在全國(guó)紀(jì)檢干部黑龍江學(xué)區(qū)會(huì)計(jì)知識(shí)培訓(xùn)中獲“全國(guó)優(yōu)秀教師”，曾被聘為哈爾濱屬地社科類“財(cái)務(wù)管理專家”；2007年4月被聘為大連市第2屆科技項(xiàng)目論證“財(cái)務(wù)管理評(píng)審專家”；2007年7月被聘為全國(guó)第三屆會(huì)計(jì)知識(shí)大賽選拔賽暨大連開發(fā)區(qū)會(huì)計(jì)知識(shí)競(jìng)賽輔導(dǎo)教師及開發(fā)區(qū)電視直播評(píng)審專家；所輔導(dǎo)的開發(fā)區(qū)代表隊(duì)在大連市54個(gè)代表隊(duì)中獲團(tuán)體二等獎(jiǎng)，隊(duì)員獲個(gè)人一等獎(jiǎng)，并被大連市選送參加遼寧省決賽，其中一人獲遼寧省第三屆會(huì)計(jì)大賽一等獎(jiǎng)。2008年5月被大連市財(cái)政局聘為“政府采購(gòu)評(píng)審專家”，參加多項(xiàng)評(píng)標(biāo)工作。
　　2008年12月被遼寧省財(cái)政廳聘為“遼寧省高級(jí)會(huì)計(jì)師”評(píng)委；2010年10月被大連市人力資源和社會(huì)保障局聘為大連市高校和中等職業(yè)學(xué)校老師系列“高級(jí)專業(yè)技術(shù)資格”評(píng)審委員會(huì)評(píng)委。
　　2008年8月獲2006-2007學(xué)年大連大學(xué)“三育人”先進(jìn)個(gè)人。
　　主講的《會(huì)計(jì)學(xué)》課程獲2007年度大連大學(xué)精品課；所講的《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》課程，被評(píng)為“2006-2007年度大連大學(xué)優(yōu)質(zhì)課”。