【摘 要】 文章從加強股份公司大型在建項目精細管理的角度，對大型在建項目內控的必要性、風險性進行分析，尋求在內控設計時必須遵循的關鍵點，為大型在建項目內控建設提供有益借鑒。
　　【關鍵詞】 控制觀； 內控環(huán)境； 內控風險識別
　　
　　一、大型在建項目內控實施的背景
　　
　?。ㄒ唬┖暧^背景
　　從中國實行積極的財政政策以來10年間，我國對基礎設施建設的投資力度逐年增加，固定資產投資增長速度明顯加快，成為拉動經(jīng)濟增長的主要因素。
　　中國經(jīng)濟GDP增長連續(xù)5年保持在10%以上的增長速度，2008年，全年實現(xiàn)GDP的額度為300 670億元，比上年增長9.0%。全年居民消費價格上漲5.9%，其中12月份上漲1.2%；工業(yè)品出廠價格比上年上漲6.9%，12月同比下降1.1%。中國經(jīng)濟GDP增長連續(xù)5年保持在10%以上的增長速度。
　　近10年，中國固定資產投資一直持續(xù)增長，2006年投資達到10.9萬億元，2007年達到13.7萬億元。投資增長對經(jīng)濟增長貢獻作用明顯，其中2007年在地產高速發(fā)展階段對GDP的貢獻達到4.2個百分點。中國的GDP增長與固定資產增長是不可分割的，二者成正相關的關系。投資增長推動GDP的增長（見圖1）。
　　固定資產投資增長拉動經(jīng)濟增長，作為經(jīng)濟的增長點必然得到充分體現(xiàn)。眾所周知，美國歷史上的1929-1933年經(jīng)濟大危機的創(chuàng)傷靠羅斯福新政得到了改善，羅斯福新政核心內容就是政府加大對基礎設施投入，其作用一方面是拉動經(jīng)濟的增長，另一方面增加就業(yè)、刺激消費。
　　
　　在當前經(jīng)濟世界經(jīng)濟危機波及我國，導致經(jīng)濟蕭條的大環(huán)境下，我國政府推出了4萬億投資的經(jīng)濟刺激計劃，其中80%用于大型建設項目中。因此，無論是在經(jīng)濟良性發(fā)展還是經(jīng)濟蕭條時期，固定資產投資增長對經(jīng)濟的促進和推動作用都是非常關鍵的。
　　在國家加大對固定資產投資力度大背景下，大型在建項目的有效管理是政府、企業(yè)領導者和執(zhí)行者必須面對的課題。
　　（二）具體背景
　　大型在建項目實施中存在著諸多問題，如投資決策失誤導致巨額虧損、“截留、擠占、挪用”建設資金、預決算超標等現(xiàn)象比比皆是，嚴重影響了投資效益。這些問題產生的原因是多方面的，但勿庸置疑，建設單位在工程項目管理中缺乏有效的內部控制是其中最重要的原因之一。因此，在固定資產投資空前增長的當前時期，加強工程項目內部控制已成為當務之急。
　　根據(jù)2003年財政部發(fā)布的《內部會計控制規(guī)范——工程項目（試行）》，工程項目內部會計控制是指工程項目建設單位，為保證工程項目順利進行，實現(xiàn)工程項目管理目標，提高資金使用效益，從工程項目決策開始，經(jīng)過工程項目概預算、招投標、施工，一直到工程項目竣工的整個周期的內部控制活動。
　　股份公司作為美國上市的海外上市公司，在薩班斯法案和COSO法案的規(guī)范下，早在2005年已經(jīng)建立和實施了內控手冊，并邀請畢馬威會計師事務所對公司內控進行評價并在紐約證券交易所披露，但是股份公司內控制度是針對常規(guī)生產、經(jīng)營業(yè)務的內控，涉及大型在建項目內控條款較少，不能滿足大型在建項目內控活動的需要，因此建設和實施大型在建項目的內控成為項目部的當務之急。
　　
　　本文從建設單位的角度，闡釋作為大型工程項目管理中如何建立健全內控制度，這將對防范工程項目建設過程中的差錯與舞弊，提高資金使用效益，從源頭上規(guī)范基本建設投資市場秩序，具有十分重要的現(xiàn)實意義。
　　
　　二、大型在建項目內控風險識別
　　
　　項目部內控制度建設是項目立項以后的管理控制，對項目的前期管理不能左右，因此風險識別主要是在建設過程中的風險識別。
　?。ㄒ唬I(yè)主+監(jiān)理的管理模式容易產生金字塔型的管理模式，從而導致決策者工作量的繁雜且缺乏有效的決策依據(jù)或信息
　　如項目預決算審核、工程進度款審核等項目成本控制上、現(xiàn)場施工上、設計變更、工程進度驗收等現(xiàn)場管理上均歸口工程技術部門及監(jiān)理公司管理，這種在機構設置與職能劃分上看似問題不大，但在實際上作中，則形成“打包管理”和“直通車”現(xiàn)象，缺少有效的監(jiān)督審核控制，掩蓋了問題和風險因素，不利于項目成本管理。
　?。ǘ┰敿氃O計的不準確產生材料采購的浪費
　　項目的工程進度和效率管理指標要求較高，因此備料一般依據(jù)設計單位對工段詳細設計后所需的材料進行采購，但項目施工過程的復雜性導致了設計變更可能性非常大，因此導致材料浪費風險較大。
　?。ㄈ┱校ㄗh）標過程容易產生的舞弊和不實
　　勞務和材料招投標過程中缺少監(jiān)管和有效控制程序，導致的漏標底、不能優(yōu)選施工隊伍、高成本施工在建設項目中屢見不鮮。
　　
　?。ㄋ模╊A付款、進度款的確認和支付過程產生的風險
　　由于項目投資大的特點，項目開工時要相應支付一定比例預付款，對于信譽較低的單位如果支付過高預付款，預付款支付不準確，可能導致施工單位攜款外逃的可能性較大。因此施工單位的甄別和發(fā)包項目的預算制定準確性要求較高。
　　工程款確認如果不明確導致進度款支付過高，在工程竣工時，施工單位在綜合考慮稅金等機會成本的情況下，不及時進行竣工結算和中交，導致工程進度的延誤風險。
　　
　　三、大型在建項目內控設計的原則
　　
　?。ㄒ唬┰诮椖績瓤胤秶_認
　　按照目前理論界對內控的認識，區(qū)分為部分控制和全部控制兩種觀點。
　　部分控制論，一是認為包括與考核經(jīng)營活動、確保會計資料真實、完整有關的內部管理控制，強調內部管理控制；二是認為只包括與處理經(jīng)濟業(yè)務有關的內部控制，即僅與資產管理和會計管理有關，將內部管理控制排除在外；三是認為內部控制包括內部牽制和內部稽核，即將內部控制限定在會計控制的范圍。
　　全部控制論認為內部控制應當包括全部管理控制。
　　項目部內控制度包含了以下控制范圍，見圖2。
　　項目內控制度包含了內部會計控制、內部管理控制、內部審計控制，因此項目的內控制度符合全部控制論的觀點和股份公司內控理念要求。
　?。ǘ﹥瓤卦O計原則
　　大型在建項目內控建設應堅持以下原則：
　　1.堅持以內部會計控制為主線貫穿整個內控過程
　　正如財政部劉玉廷司長所指出的：“在企業(yè)建立完善的內部控制體系的過程中，會計控制是基礎，應當從會計控制入手，同時兼顧與會計相關的控制。
　　
　　2.選擇在建項目過程中重點環(huán)節(jié)實施重點控制
　　大型在建項目在招投標、進度確認和款項支付等重點環(huán)節(jié)容易產生問題。項目內控建設和實施中，對這些重點設置流程和權限進行控制，杜絕風險。
　　3.注重項目部內控環(huán)境建設
　　項目部內控環(huán)境的優(yōu)劣關系到內控制度執(zhí)行的效果，沒有好的內控環(huán)境項目部的內控目的、方法、內容得不到好的體現(xiàn)，內控環(huán)境建設從組織機構、人員素質、權責分工方面進行了有效的改善和規(guī)范。
　　4.將全面風險管理的思想融入項目部整個內控過程中
　　大型在建項目投資大、覆蓋面廣，工程項目的影響因素很多，投資的風險性很大，對由此產生的風險不能有效控制，將會產生各種風險。因此，在工程項目內部會計控制中，要增強風險意識，將風險管理融入其中，做到事前的防范和事后的有效控制，這也符合當前內部控制逐漸向全面風險管理發(fā)展的國際形勢。
　　
　　四、內控環(huán)境的建設
　　
　?。ㄒ唬╉椖坎繎菩鞋F(xiàn)代化的管理模式
　　項目部要推行以項目法人責任制、招投標制、建設監(jiān)理制及合同管理制為核心的現(xiàn)代管理模式，項目法人對項目建設的全過程負責，對項目的質量、進度和資金管理負總責。
　　項目法人對本單位工程項目的內部控制制度的建立及執(zhí)行負責，并與總會計師、會計主管等人員一起商討制定符合本單位工程項目建設實際的內部控制制度，督促有關人員貫徹實施，并監(jiān)督其執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)問題及時修改完善。
　　
　　項目法人組織相關職能科室建立嚴格的獎懲制度，并對違法違規(guī)行為進行嚴懲。
　?。ǘ╉椖坎拷M織結構的建設
　　項目部應按照集中控制架構模式為導向，以適應性、牽制性、協(xié)調性、效率性為原則建立項目部的內控組織架構。具體組織形式見圖3。
　　項目部按照以項目法人為中心，各職能科室合理分工，內控辦公室集中協(xié)調、內控穿行測試、檢查的管理架構模式。
　?。ㄈ┩晟祈椖坎績炔靠刂茘徫环止づc授權機制
　　組織結構只是給項目部運作與控制提供了一個合理的框架，實施管理控制的主體是各個崗位上的員工。權責分派包括指派進行營運活動的權與責，以及建立溝通渠道和設立授權方式等。因此，在項目部設置合理的組織結構基礎上，配合以明確的崗位分工與授權機制，將各部門的業(yè)務活動按其業(yè)務流程或特點再劃分為若干個具體的工作崗位，并分派至人，同時賦予其應有的權限，使得整個工程項目的內部控制分工清晰，權責明確顯得尤為關鍵。
　　1.不相容職務分離機制
　　工程項目內部控制必須建立工程項目的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限，確保工程項目業(yè)務的不相容職務相互分離、制約和監(jiān)督。對不相容職務應合理分工，把授權批準與執(zhí)行業(yè)務分離，把業(yè)務經(jīng)辦與審核監(jiān)督分離，把業(yè)務經(jīng)辦與會計記錄分離，把財產保管與會計記錄分離，把業(yè)務經(jīng)辦與財產保管分離，使不相容職務由相對獨立的人員擔任。項目部關鍵的不相容職務分離點有以下點：
　　（1）采購計劃與招投標分離；（2）項目實施與付款分離；（3）詳細設計與采購計劃分離；（4）工程量確認與進度款支付分離；（5）工程進度確認環(huán)節(jié)不同職能分離；（6）竣工結算和竣工審計分離。
　　2.授權批準機制
　　授權批準是指項目都不在處理經(jīng)濟業(yè)務時，必須經(jīng)過規(guī)定程序的授權或批準。授權批準機制是內部控制的一種方法，能夠有效杜絕職權濫用和越權，保證同責同權的管理理念的實施。
　　授權批準形式有一般授權和特別授權之分，一般授權是對辦理常規(guī)性的經(jīng)濟業(yè)務的權利、條件和有關責任者作出的規(guī)定，這些規(guī)定在管理部門中以文件形式存在，或在經(jīng)濟業(yè)務中規(guī)定一般性交易辦理的條件、范圍和對該項交易的責任關系等。在日常處理中，有關人員可以按照規(guī)定的權限范圍和有關職責自行辦理。特別授權指授權處理非常規(guī)性交易事件，比如重大的費用報銷、大額價款支付等。對于這類業(yè)務，有關人員要經(jīng)過特別授權才能辦理。
　　項目部內控權限劃分是按照分級授權的原則執(zhí)行，對不同的層級設置相應的權限，如費用報銷針對不同種類費用按照項目分部負責人、處室負責人、項目部經(jīng)理三級，并按照部門和分部費用預算范圍內數(shù)額和不同層級的審批金額設置權限。
　?。ㄋ模┏浞职l(fā)揮審計部門的職能
　　大型工程項目審計是對項目內部控制的再監(jiān)督，加強工程項目審計對于控制工程造價、保證工程質量和工期，從而從根本上提高投資效益，具有十分重要的意義。項目部邀請指揮部和股份公司內審部門和會計師事務所對項目部各個項目進行審計，并要求審計部門轉變角色定位，在行使傳統(tǒng)的監(jiān)督評價功能的同時，增強其組織、協(xié)調及管理咨詢作用。
　　主要措施如下：
　　1.邀請審計部門對風險較高、隱蔽性較高的項目實施跟蹤審計。
　　2.審計部門充分發(fā)揮監(jiān)督作用，包括內控制情況。
　　3.審計部門提供內部管理咨詢服務。
　　
　　五、重點環(huán)節(jié)內控設計
　　
　?。ㄒ唬I(yè)務風險識別
　　1.不履行項目前期工作程序和項目審批手續(xù)，總體（基礎）設計與批準的可研報告變化較大，造成預計投資回報風險；年度投資規(guī)模預測和確定不準，控制不力，造成超投資和計劃外投資，投資規(guī)模失控，投資回報率降低。
　　2.項目管理體制和建設模式選擇不當導致項目不能順利實施；出現(xiàn)重大質量、安全事故、生產考核達不到設計要求、不能通過竣工驗收等導致工期延長、投產滯后；擅自增加建設內容、提高建設標準、控制措施不利等造成投資超概算，投資效益降低。
　　3.資金挪用，資金安排不及時，影響投資項目的順利進行。
　　達到預定可使用狀態(tài)后，未及時轉資入賬，固定資產等投資成本不準確。
　　4.合資合同（合營協(xié)議）不符合合同法等國家法律、法規(guī)和股份公司內部規(guī)章制度的要求，造成損失。
　?。ǘ┲饕刂骗h(huán)節(jié)設計
　　1.概算的詳細分解作為具體控制目標
　　項目部工程管理部門依據(jù)總概算詳細劃分每一標段的各專業(yè)發(fā)包項目的概算金額，為投資控制部控制投資的具體目標和季度投資控制分析的依據(jù)。
　　2.年度投資建議計劃管理環(huán)節(jié)
　　投資控制部依據(jù)工程基礎設計和工程進度的要求，投資控制部編制年度的投資建議計劃，經(jīng)工程管理部審核報項目部經(jīng)理審批后報上級主管部門審批后執(zhí)行。保證投資建議計劃執(zhí)行、審核、審批分離，做到年度投資建議計劃的透明、科學、合理。
　　3.工程承建方的確定
　　招投標
　　明確工程管理部作為招投標的事務性機構，招投標領導小組作為招投標領導性機構。
　　招投標小組中不僅要有項目部職能科室還要有黨委會成員和上級主管部門人員作為監(jiān)督人員參與。
　　招投標申請經(jīng)指揮部層層審批后需向指揮部提交申請，批復后方能實施。
　　招投標嚴格按照以下程序：
　　邀標—嚴密的標底編制—招投標人入會簽到—商務標和技術標同時評定方式—評標報告書簽字—評標結構報上級審批—公開招投標結果。
　　通過嚴密的程序控制保證招投標公開、公正。
　　4.合同簽訂
　　合同簽訂堅持集體會簽和項目法人審批的原則。保證各個部門對合同層層把關的基礎上，項目法人對合同的簽訂擁有決策依據(jù)。
　　5.工程質量
　　工程質量管理建立內外部雙重監(jiān)管機制，即內部由工程管理部統(tǒng)籌管理，外部單位由監(jiān)理公司監(jiān)管施工方管理的模式，工程管理部對監(jiān)理公司施工過程的監(jiān)控實施有效的監(jiān)督和控制，并在合同相關條款設定對其的考核管理機制。
　　對監(jiān)理公司在現(xiàn)場監(jiān)控中影響投資進度和變更事項及時跟蹤匯報，對施工用料核實數(shù)量和質量，對隱蔽工程要求監(jiān)理方、工程管理部、分部技術人共同簽認，保證施工過程嚴格和竣工結算的順暢。
　　工程管理按照ABC三級檢查的模式對各工段的施工項目進行檢查和考核。
　　6.進度工程量的確認及進度款的支付
　　由于項目工程量巨大，涉及范圍廣，工程期限長，所以正確核算施工進度和合理支付進度款，既能保證施工方資金的供給，又不能多付造成工程概算超支的風險。因此準確、合理的確認進度款并按照相應比例支付進度款顯得尤為重要。
　　由于施工方距項目部相對較遠，因此工程量確認實行相對靈活的辦法，實行季度集中確認和按照合同約定的付款節(jié)點分次確認相結合的辦法。工程量確認和進度款支付按照以下流程圖審核、會簽確認。
　　工程量的會簽確認是由分部經(jīng)理、各處室負責人會審，按照同權同責的原則，通常一般不能由一般職員會審。在各部門會審過程中，不同的部門擔負的職責不一樣，要各盡其責。付款一般不宜全額付款，一方面是因為工程量確認畢竟是一個進度過程不一定百分之百準確，另一方面在項目竣工階段的進度款全額支付，工程質保金和竣工階段進度無法保證。
　　為了保證確認過程的高質量，采取以下方式控制確認過程，對已確認工程量單位，監(jiān)理部每季度要組織工程管理部和投資控制部的相關人員對分部和監(jiān)理確認的工程量進行抽查。抽查結果要形成書面報告上報項目部經(jīng)理或是項目部經(jīng)理轉授權的主管副經(jīng)理，抽查結果及時反饋到分部。抽查結果作為對監(jiān)理工作考核的依據(jù)和修正已完工工程量的依據(jù)。
　　進度確認和進度款支付的流程圖如圖4。
　　股份公司的內控制度是一套科學、有效的制度體系，本文在研究大型在建項目管理需求的基礎上，按照股份公司內控管理方面的理論和要求，在大型在建項目內控建設方面進行了一些思索，鑒于個人認識的有限性，難免存在不足和偏頗，敬請讀者批評斧正?！?br/>