【摘 要】所得稅會(huì)計(jì)在不同收益觀下的理論和核算有著較大差異，本文闡述了兩種收益觀下所得稅會(huì)計(jì)之間的不同之處，通過對(duì)兩種收益觀的比較，指出我國所得稅會(huì)計(jì)由收入費(fèi)用觀傾向資產(chǎn)負(fù)債觀的必然性。

【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì)；收入費(fèi)用觀；資產(chǎn)負(fù)債觀

所得稅會(huì)計(jì)是研究處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的會(huì)計(jì)理論和方法，是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，是反映企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的會(huì)計(jì)程序和方法。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，所得稅會(huì)計(jì)核算將從應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法三者選擇其一，轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這是由收入費(fèi)用觀開始傾向資產(chǎn)負(fù)債觀的一個(gè)顯著標(biāo)志。雖然損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法均屬于納稅影響會(huì)計(jì)法下的債務(wù)法，但二者所依據(jù)的收益概念不同，決定了其會(huì)計(jì)處理方法的差異。

一、兩種收益概念

收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。收入費(fèi)用觀通過收入與費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)收益，而資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益。與收入費(fèi)用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的結(jié)果。

損益表債務(wù)法以“收入/費(fèi)用觀”定義收益，認(rèn)為收益是產(chǎn)出價(jià)值超過投入價(jià)值的差額，即本期已實(shí)現(xiàn)收入與相關(guān)費(fèi)用配比后的凈額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益，根據(jù)FASB第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，收益是所有者財(cái)富的增加，即會(huì)計(jì)主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤以外的、本期所有者權(quán)益的增加。損益表債務(wù)法下，收益=收入-費(fèi)用。收入增加或費(fèi)用減少，所得增加，則納稅（所得稅費(fèi)用或應(yīng)交所得稅增加）；費(fèi)用增加或收入減少，所得減少，則抵稅（所得稅費(fèi)用或應(yīng)交所得稅減少）。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-所有者投入資本（+向所有者分配利潤）。除所有者投資增減以外，資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，即凈資產(chǎn)增加，所得增加，則納稅；資產(chǎn)減少或負(fù)債增加，即凈資產(chǎn)減少，所得減少，則抵稅。

二、兩種所得稅會(huì)計(jì)差異

損益表債務(wù)法從損益的角度定義并核算所得稅會(huì)計(jì)差異，將由于確認(rèn)收入、費(fèi)用的時(shí)間不同而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得之間的差異稱為時(shí)間性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動(dòng)的角度定義并核算所得稅會(huì)計(jì)差異，將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，即會(huì)計(jì)和稅法確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的時(shí)間不同而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得之間的差異稱為暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異有其共同點(diǎn)。一是能夠在未來期間轉(zhuǎn)回。二是差異影響的所得稅金額遞延或分配到以后各期。三是稅率變動(dòng)時(shí)，需調(diào)整遞延稅款或遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的期初余額；轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異或暫時(shí)性差異影響的本期所得稅金額按現(xiàn)行稅率計(jì)算。但二者也有較大差異。第一，核算理念不同，損益表債務(wù)法從損益的概念出發(fā)核算時(shí)間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動(dòng)的概念出發(fā)核算暫時(shí)性差異。第二，差異的范圍不同。損益必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動(dòng)，所以暫時(shí)性差異發(fā)生額(期末-期初)包括全部時(shí)間性差異，暫時(shí)性差異還包括時(shí)間性差異以外的其他暫時(shí)性差異。第三，差異的性質(zhì)不同。時(shí)間性差異是發(fā)生額；暫時(shí)性差異是余額。第四，會(huì)計(jì)報(bào)表列示不同。時(shí)間性差異引起的預(yù)交所得稅資產(chǎn)和欠交所得稅負(fù)債通過“遞延稅款”科目合并核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中合并列示，“遞延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項(xiàng)”，貸方余額列為“遞延稅款貸項(xiàng)”。暫時(shí)性差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債通過各自的會(huì)計(jì)科目分別核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示。

三、兩種所得稅會(huì)計(jì)差異的核算

損益表債務(wù)法下，時(shí)間性差異分為應(yīng)納稅時(shí)間性差異和可抵減時(shí)間性差異。發(fā)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異時(shí)，會(huì)計(jì)所得＞應(yīng)稅所得。計(jì)提所得稅的會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅 （會(huì)計(jì)所得×所得稅率）

貸：遞延稅款 （時(shí)間性差異×所得稅率）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 [(會(huì)計(jì)所得-時(shí)間性差異)

×所得稅率]

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅時(shí)間性差異時(shí)，會(huì)計(jì)所得＜應(yīng)稅所得，對(duì)于該項(xiàng)時(shí)間性差異，會(huì)計(jì)無收入或有費(fèi)用，所得減少，抵稅即借記“遞延稅款”，表示欠交所得稅負(fù)債的償還。計(jì)提所得稅的會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅 （會(huì)計(jì)所得×所得稅率）

遞延稅款 （時(shí)間性差異×所得稅率）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 [(會(huì)計(jì)所得+時(shí)間性差異)

×所得稅率]

可抵減時(shí)間性差異的核算原理與上述應(yīng)納稅時(shí)間性差異相同。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。發(fā)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于該項(xiàng)暫時(shí)性差異，計(jì)提所得稅的會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅 （會(huì)計(jì)所得×所得稅率）

貸：遞延所得稅負(fù)債 （暫時(shí)性差異發(fā)生額×所得稅率）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 [(會(huì)計(jì)所得-暫時(shí)性差異發(fā)生額)×所得稅率]

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于該項(xiàng)暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)無資產(chǎn)或有負(fù)債，凈資產(chǎn)減少，抵稅即借記“遞延所得稅負(fù)債”，表示欠交所得稅負(fù)債的償還；計(jì)提所得稅的會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅 （會(huì)計(jì)所得×所得稅率）

遞延所得稅負(fù)債（暫時(shí)性差異發(fā)生額×所得稅率）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（會(huì)計(jì)所得+暫時(shí)性差異發(fā)

生額）×所得稅率

可抵扣暫時(shí)性差異的核算原理與上述應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相同。不存在其他暫時(shí)性差異時(shí)，損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算結(jié)果相同，但存在其他暫時(shí)性差異時(shí)，兩種債務(wù)法的核算結(jié)果則不同。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量為核心，以現(xiàn)行價(jià)值、全面收益為基礎(chǔ)，是一種完全的債務(wù)法，與損益表債務(wù)法相比，能夠更加全面地核算所得稅會(huì)計(jì)差異，更加真實(shí)地反映遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，為決策提供更加相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)信息。

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