孫春華

（海林市柴河林業(yè)局第一小學，黑龍江 海林 157100）

1 我國林業(yè)正處于轉(zhuǎn)軌變型的新環(huán)境

進入20世紀90年代，由于林區(qū)經(jīng)濟發(fā)展主要依賴于過度消耗森林資源，致使木材過度采伐，導致了森林資源銳減和生態(tài)環(huán)境日益惡化的局面。森林在環(huán)境建設(shè)中的主導地位越來越受到關(guān)注。保護和發(fā)展森林資源、改善生態(tài)環(huán)境成為國家對林業(yè)的主導需求，使我國林業(yè)發(fā)生了前所未有的深刻變化。一是林業(yè)性質(zhì)的變化，正在由主要是一項產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)向主要是一項社會公益事業(yè)；二是林業(yè)定位的變化，正在由國民經(jīng)濟的組成部分轉(zhuǎn)向既是國民經(jīng)濟的組成部分，更是生態(tài)建設(shè)的主體；三是林業(yè)主導思想的變化，正在由以木材生產(chǎn)為中心轉(zhuǎn)向三大效益兼顧，生態(tài)效益優(yōu)先；四是林業(yè)建設(shè)布局發(fā)生了重大變化，東北、內(nèi)蒙古等國有林區(qū)正在成為以加強保護、休養(yǎng)生息為主的林業(yè)建設(shè)區(qū)，長江上游和黃河上中游地區(qū)正成為以防治水土流失為重點的林業(yè)建設(shè)區(qū)，“三北”地區(qū)正在成為以防沙、治沙為重點的林業(yè)建設(shè)區(qū)，南方和東南部地區(qū)正在成為以發(fā)展林業(yè)產(chǎn)業(yè)為重點的林業(yè)建設(shè)區(qū)；五是林業(yè)經(jīng)營管理體制和運行機制的變化，正在由產(chǎn)業(yè)、事業(yè)混合經(jīng)營向分類經(jīng)營變化；六是造林方式和結(jié)構(gòu)的變化正在由基本以人工造林、造喬木為主轉(zhuǎn)向集約經(jīng)營和按經(jīng)營目的采取不同的作業(yè)方式和植被組合。我國林業(yè)正面臨著一個重要的轉(zhuǎn)折時期，傳統(tǒng)林業(yè)的影子正在日益淡化，現(xiàn)代林業(yè)的輪廓正在逐步形成。我們正處在林業(yè)環(huán)境變遷的重要時刻，對歷史負有特殊責任。

我國林業(yè)環(huán)境改變之后，林業(yè)應如何參與森林資源的經(jīng)營管護，全面反映森林資源資產(chǎn)的增減變動情況，應如何促進森林資源的經(jīng)濟、生態(tài)和社會效益之間的深層融合與協(xié)調(diào)發(fā)展，徹底改革傳統(tǒng)的重采輕育、采育分離的林業(yè)會計核算體系，構(gòu)建新的適應我國林業(yè)新環(huán)境的林業(yè)會計核算體系，成為擺在我國林業(yè)會計與實踐工作者面前的一項嶄新而又嚴峻的課題。

2 我國現(xiàn)行林業(yè)會計核算體系的弊端

我國林業(yè)會計產(chǎn)生于20世紀50年代初期，是參照我國企業(yè)財會工作模式，借鑒前蘇聯(lián)的會計核算略為修訂出臺的。在當時單一計劃經(jīng)濟、單一木材生產(chǎn)的經(jīng)營思想引導下，我國逐步完善了以木材生產(chǎn)為中心的林業(yè)會計核算辦法。為了保證森林采伐跡地及時更新，并有計劃地發(fā)展營林事業(yè)，不斷擴大森林資源，從1950年開始，制定并逐步完善了育林基金制度，以此為基礎(chǔ)的營林會計核算方法也逐步建立和發(fā)展起來。由于受前蘇聯(lián)營林生產(chǎn)費用不計入木材生產(chǎn)成本，把林業(yè)生產(chǎn)等同于采掘工業(yè)的林業(yè)經(jīng)營方針的，我國的營林生產(chǎn)活動一直被當作一項事業(yè)來看待，采取預算制的會計核算方法，當年核算當年核銷，而且核算方法也比較簡單，在林業(yè)企業(yè)逐步形成了重采輕育、采育分離的林業(yè)會計核算體制?，F(xiàn)行林業(yè)會計理論側(cè)重從林業(yè)經(jīng)濟活動角度，著眼于對森林資源的開發(fā)利用，來反映和監(jiān)督企業(yè)資金及其運動情況的和探討，現(xiàn)行林業(yè)會計制度和會計政策立足于木材采運和加工生產(chǎn)成本及其銷售利潤核算的規(guī)范。沒有將森林資源資產(chǎn)納入林業(yè)會計理論與實踐中并加以研究和解決，更談不上從林業(yè)可持續(xù)發(fā)展的觀點來研究林業(yè)會計理論和實務操作。因此，現(xiàn)行林業(yè)會計核算體系不能適應我國林業(yè)轉(zhuǎn)軌的新環(huán)境的需要。

3 構(gòu)建新的適應現(xiàn)代林業(yè)環(huán)境的林業(yè)會計核算體系

林業(yè)的核心內(nèi)涵是森林資源的合理經(jīng)營與管理，決定了林業(yè)會計必須將經(jīng)營森林資源的全部活動置于林業(yè)會計事項范圍之內(nèi)，徹底改革傳統(tǒng)的以木材生產(chǎn)為中心，采育分離的林業(yè)會計核算模式，構(gòu)建新的適應現(xiàn)代林業(yè)環(huán)境的林業(yè)會計理論與方法體系。

3.1 以森林資源資產(chǎn)核算為基礎(chǔ)

森林資源資產(chǎn)化管理是建立現(xiàn)代林業(yè)，深化分類經(jīng)營改革的基本要求，是通過經(jīng)濟手段實現(xiàn)森林資源良性循環(huán)和可持續(xù)發(fā)展的必然要求。強化森林資源資產(chǎn)化管理的有效途徑是建立森林資源資產(chǎn)管理體系和價值核算體系，其中價值核算是基礎(chǔ)和龍頭。首先應建立起一套具有指導性、實踐性和規(guī)范化的森林資源資產(chǎn)會計核算體系，核算森林資源資產(chǎn)的投入和產(chǎn)出，從而為確定森林資源資產(chǎn)的價格、權(quán)益，建立價值補償機制等提供基礎(chǔ)性依據(jù)，使所有者、經(jīng)營者得以體現(xiàn)完整的資產(chǎn)擁有量。

森林資源資產(chǎn)的入帳價格我們認為應采用成本法，而不采用價值法。因為森林資源資產(chǎn)屬于林業(yè)企業(yè)的勞動對象，還要管護經(jīng)營，不斷追加勞動，采用成本法，便于核算。到森林資源銷售或轉(zhuǎn)讓時再按價值銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營成本，計算盈虧，形成有機的森林資源資產(chǎn)的會計核算程序。倘若森林資源資產(chǎn)按評估價值人帳，逐年根據(jù)林業(yè)生產(chǎn)的特點，按生長計算增值額，雖然有利于考核森林資源的保值、增值情況，但增值額的計算比較復雜，手續(xù)較多，而且要有經(jīng)過具有森林資源資產(chǎn)評估資格的評估機構(gòu)出具的報告書，并經(jīng)過有關(guān)部門審核確認后才能入帳。采用成本法核算森林資源資產(chǎn)簡單易行，便于企業(yè)操作。對于營造未入帳的人工林，有歷史成本資料的，可逐年計算累計成本入帳。對于歷史成本資料不全的，可利用近三年平均成本資料估價入帳，對于天然林應比照人工林成本資料入帳。由于產(chǎn)權(quán)變動購入的森林資源資產(chǎn)，應以實際購入價格或評估價格入帳。已入帳的森林資源資產(chǎn)發(fā)生的后期投入，即管護費用，應對其成本進行核算，并按實際成本追加入帳。森林資源資產(chǎn)的消耗、轉(zhuǎn)讓、非常損失以及其它損失，應按實際數(shù)額或平均成本數(shù)額減少其存量。

4 實現(xiàn)新舊林業(yè)會計核算體系對接的完善措施

4.1 開展專題，完善核算方法

現(xiàn)行林業(yè)會計政策及其具體核算內(nèi)容不能適應現(xiàn)代林業(yè)環(huán)境的需要，同時多數(shù)林業(yè)企業(yè)的觀念還未改變，加之缺乏相應、法規(guī)的約束，大多數(shù)林業(yè)企業(yè)不會自覺為保護與維護森林資源承擔成本費用，也難以要求他們充分披露有關(guān)森林資源資產(chǎn)的信息，由于缺乏新的林業(yè)會計行為規(guī)范標準，無法統(tǒng)一規(guī)范核算對象及報表形式，從而使其會計核算的可操作性差，因此應從現(xiàn)代林業(yè)特點出發(fā)，加強林業(yè)會計研究，探討建立適應新的林業(yè)環(huán)境的會計理論，突破實務操作的障礙。應開展以下專題研究。

4.1.1 完善林木資產(chǎn)會計核算方法，建立林木資本金制度，并積極開發(fā)其它森林資源資產(chǎn)會計核算有關(guān)的探討研究，為全面核算森林資源資產(chǎn)奠定基礎(chǔ)。森林資源資產(chǎn)包括森林實物資產(chǎn)（如立木、立竹和林內(nèi)野生動植物和微生物等）、林地資產(chǎn)和森林環(huán)境資產(chǎn)。我國已制定了林木資產(chǎn)和林木資本金會計核算辦法，并在國有林場和苗圃企業(yè)試行，取得了一定成果。商品林生產(chǎn)企業(yè)應林木資產(chǎn)會計核算的經(jīng)驗，逐步完善林木資產(chǎn)會計核算方法，建立林木資本金制度，國家財政部門和林業(yè)主管部門也應做出具體規(guī)范。林地資產(chǎn)和森林環(huán)境資產(chǎn)的核算已進行了廣泛討論，取得了一定成果，但還存在許多難題。例如對林地是否有價值，有多大價值，如何確定林地價值的研究等，已經(jīng)取得了一定成果，提出了市價法、土地期望價法、費用法及地租資本化法等土地資產(chǎn)評估方法。但由于林地的、經(jīng)濟立地條件極其重要，每個林地都形成各不相同的具有獨特性質(zhì)的現(xiàn)狀，因此，將林地資產(chǎn)納入林業(yè)會計核算是一項非常復雜困難的工作。因此我們對林地資產(chǎn)和森林環(huán)境資產(chǎn)尚需進行大量深入的研究和探討，為將來全面核算森林資源資產(chǎn)奠定基礎(chǔ)。

4.2 健全會計法規(guī)，露劃具體準則

目前我們雖然制定了大量的森林資源法規(guī)，但許多法規(guī)缺乏可操作性，國家立法機關(guān)和政府職能部門需要在《森林法》、《環(huán)境保護法》等現(xiàn)有環(huán)境資源法規(guī)基礎(chǔ)上制定較為健全、具體和具有可操作性的實施細則，健全林業(yè)會計法規(guī)體系。

[1]廖海燕.淺談林業(yè)轉(zhuǎn)軌新環(huán)境下的會計核算體系[J].綠色財會，2008-06-10.