張先俊

【摘 要】 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和進步，房地產(chǎn)市場也在不斷完善并逐步規(guī)范，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售之外，將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動也隨之出現(xiàn)了，在這種前提下投資性房地應(yīng)運而生。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及成本進行初始計量。資本化后續(xù)支出和費用化后續(xù)支出是后續(xù)支出的主要方面。成本模式和公允價值模式為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的兩種模式，兩種模式下會計核算方法完全不同，一種模式只能被同一企業(yè)采用，對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種模式。對于房地產(chǎn)用途發(fā)生改變的，如有確鑿證據(jù)，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或?qū)⒎峭顿Y性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在我國，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)，由于稅法規(guī)定與會計準(zhǔn)則規(guī)定不同，從而引起其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異，因此，在會計期末企業(yè)需要重新確定應(yīng)納稅所得額。文章主要闡述了投資性房地產(chǎn)的初始計量及后續(xù)支出、后續(xù)計量、投資性房地產(chǎn)相關(guān)所得稅，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換等四個方面，望本文的可行化分析可以對讀者有一定的幫助。

【關(guān)鍵詞】 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量所得稅處理

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”。它主要指的是企業(yè)為資本增值或賺取租金，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要內(nèi)容是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，已出租的建筑物和土地使用權(quán)。成本模式及公允價值模式是后續(xù)計量中主要采用的兩種模式，而一個企業(yè)的首要任務(wù)是采用一種模式對其投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)，因稅法規(guī)定與會計準(zhǔn)則規(guī)定不同，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在的差異常會造成，因此，在會計期末企業(yè)需要重新確定應(yīng)納稅所得額。

1. 投資性房地產(chǎn)的初始計量及后續(xù)支出

1.1投資性房地產(chǎn)的初始計量

應(yīng)當(dāng)按照成本進行投資性房地產(chǎn)的初始計量，投資性房地產(chǎn)的取得主要包括企業(yè)外購和自行建造兩方面。對于企業(yè)外購房地產(chǎn)的實際成本主要包括相關(guān)稅費、購買價款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其它支出。如投資性房地產(chǎn)是同時進行外購、外出租或用于資本增值，應(yīng)當(dāng)在購入日作為投資性房地產(chǎn)加以確認(rèn)，否則應(yīng)先作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)加以確認(rèn)，直至出租或準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓時才能轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

對于自行建造的投資性房地產(chǎn)，該房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出為其成本的主要構(gòu)成。如自行建造或開發(fā)活動完成的同時對房地產(chǎn)開始出租，應(yīng)將自行建造或開發(fā)完成的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，否則應(yīng)先作為固定資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品加以確認(rèn)，直至出租時才能從固定資產(chǎn)、存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

1.2投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)相似。如后續(xù)支出滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)將其資本化，計入投資性房地產(chǎn)成本。企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。如后續(xù)支出不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)將其費用化，在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

2. 關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

從形式上看，成本模式和公允價值模式是投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的兩種模式，對于同一企業(yè)而言，在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量中，不得同時采用兩種計量模式，只可以取其中的一種進行。而企業(yè)通常采用的是成本模式，在特定的條件下，才會采用公允價值模式。

2.1成本模式下的后續(xù)計量

通常情況下，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量會采取成本模式。對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量采用成本模式時，應(yīng)按期（月）計提折舊或攤銷（按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定），另外如投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定計提減值準(zhǔn)備，已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回其減值損失。

2.2公允價值模式下的后續(xù)計量

必須同時具備兩個條件，其一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，其二是能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而合理的估計投資性房地產(chǎn)的公允價值。對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量采用公允價值模式時，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量，并且不計攤銷或折舊。

3. 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

在房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時，如有確鑿的證據(jù)表明其改變，可以將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)或者將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，主要為投資性房地產(chǎn)開始自用，由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；存貨改為出租，由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；自用建筑物停止自用，改為出租，由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值，由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)四種轉(zhuǎn)換形式。因后續(xù)計量模式不同，投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換時分為成本模式下的轉(zhuǎn)換和公允價值模式下的轉(zhuǎn)換。

3.1成本模式下的轉(zhuǎn)換

采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，無論采用哪一種轉(zhuǎn)換形式，都應(yīng)按照轉(zhuǎn)換日的賬面余額進行結(jié)轉(zhuǎn)，已計提折舊或攤銷，計提減值準(zhǔn)備或存貨跌價準(zhǔn)備的也應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)至相對應(yīng)的會計科目中。

3.2公允價值模式下的轉(zhuǎn)換

當(dāng)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。當(dāng)作為存貨的房地產(chǎn)或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值入賬，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的的累計折舊或累計攤銷、已計提的減值準(zhǔn)備或存貨跌價準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額計入“公允價值變動損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額計入“資本公積—其他資本公積”科目。

4. 投資性房地產(chǎn)相關(guān)所得稅的處理

因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成投資性房地產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異，因投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可采用成本模式或公允價值模式，故成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同，公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)其計稅基礎(chǔ)的確定類似于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

4.1成本模式下的暫時性差異

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量采用成本模式進行，應(yīng)按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定按期（月）計提折舊或攤銷，按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對于存在減值跡象的，還應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。而稅法規(guī)定，除了可以扣除按稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊或攤銷外，在計算應(yīng)納稅所得額時，對于計提的減值準(zhǔn)備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。另外對于投資性房地產(chǎn)中已出租的建筑物，會計上可以按照年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊，而稅法中除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計提的折舊。會計上的折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的，而稅法則規(guī)定了最低折舊年限。因此折舊或攤銷年限的不同處理及減值準(zhǔn)備的提取等都可能造成投資性房地產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異。

4.2公允價值模式下的暫時性差異

采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不計提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量。而稅法規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，除了可以扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊或攤銷額外，不含持有期間公允價值的變動。因此也造成了投資性房地產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。

4.3遞延所得稅的確定

企業(yè)在進行所得稅核算時，對投資性房地產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異的，應(yīng)將兩者進行比較，并且分析其中主要的性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，應(yīng)分別可抵扣暫時性差異與應(yīng)納稅暫時性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有金額，與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額進行比較，確定當(dāng)期應(yīng)予進一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。

結(jié)束語

本文主要從投資性房地產(chǎn)的初始計量、后續(xù)支出、后續(xù)計量、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換、相關(guān)所得稅處理等幾方面，根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則和現(xiàn)行所得稅法的有關(guān)規(guī)定進行了簡單闡述。以上僅僅是本人的一些分析與判斷，日后，在原有的基礎(chǔ)上，還要求有相同經(jīng)驗的人根據(jù)自己的分析和經(jīng)驗，對所述的內(nèi)容加以補充，共同探討有關(guān)投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理問題。

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（作者單位：湖南省煤業(yè)集團有限公司）