楊永輝， 司冠婷

(西安理工大學 經(jīng)濟與管理學院， 陜西 西安 710054)

0 引言

稅收負擔是企業(yè)治理環(huán)境的重要組成部分，直接影響到企業(yè)的盈利水平和成長能力，直接關系到企業(yè)的生存和發(fā)展.國內外學者在對稅收負擔進行研究時，著重研究稅收負擔的衡量及降低稅負的途徑，而對影響稅收負擔的因素研究較少，在研究這些影響因素時，大多數(shù)學者只是羅列并介紹了這些因素，而未對其進行深入分析[1-3].影響企業(yè)稅收負擔的因素有很多，對這些因素進行整理并深入分析有著一定的意義.

1 稅收負擔影響因素

影響企業(yè)稅收負擔的因素有很多，一般主要分為宏觀和微觀兩個方面[4]，宏觀方面的影響因素主要有：產(chǎn)業(yè)因素、地域因素、稅收政策、國家宏觀經(jīng)濟政策、社會經(jīng)濟發(fā)展水平、財稅制度差異、信用體系等；微觀方面的影響因素主要有：資本結構、盈利水平、股權結構、企業(yè)規(guī)模、納稅籌劃、固定資產(chǎn)密度、納稅人素質、企業(yè)會計政策等.由于絕大多數(shù)影響因素都是非量化的，因此，這些因素對企業(yè)稅負的影響力也是仁者見仁智者見智.本文通過問卷發(fā)放式專家打分法對這些影響因素進行整理，剔除影響力較小的因素，著重對影響力較大的一些因素進行解釋結構模型分析.

在進行因素整理時，本文隨機抽選10位專家參與打分，其中5位來自三所不同的高校，分別是研究稅務方向的教授(2名)、副教授(3名)；4位來自四所不同的企業(yè)，職務分別是經(jīng)理(1名)、財務總監(jiān)(2名)和一般財務人員(1名)；1位來自會計師事務所的注冊會計師.根據(jù)以上專家在稅務方面的認知深度及實踐經(jīng)驗，本文為其設置不同的權重：將教授權數(shù)設為12，財務總監(jiān)權數(shù)為11，副教授和經(jīng)理權數(shù)為10，注冊會計師權數(shù)為8，一般財務人員權數(shù)為6；而將不同因素對企業(yè)稅負的影響力則分為很大、較大、一般、較小、很小五個等級，每個等級所對應的參數(shù)分別為1、0.8、0.6、0.4、0.2，則某項影響因素的得分=Σ權數(shù)×等級參數(shù).得分結果分為I、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ四級，其中，Ⅳ級為50以下，Ⅲ級為50～69之間，Ⅱ級為70～84之間，I級為85以上.最終，筆者選取得分屬于I級和Ⅱ級的影響因素.

本文在實際操作中得到的打分情況如表1所示.

表1 稅負影響因素評分情況

根據(jù)以上評分情況，本文篩選出等級屬于I級和Ⅱ級的影響因素對其進行解釋結構模型分析，這些因素是：產(chǎn)業(yè)因素、地域因素、稅收政策、財稅制度差異、資本結構、股權結構、企業(yè)規(guī)模、納稅籌劃、固定資產(chǎn)密度等.

2 稅收負擔影響因素的解釋結構模型分析

通過第一部分的專家打分篩選出9個影響稅收負擔的因素后，本文運用解釋結構模型(ISM)[5]對這些因素進行進一步地分析，以深入了解每個因素如何影響稅負及找出影響稅負的根本因素和直接因素.

2.1 影響因素描述

依據(jù)前文分析，本文設置的影響稅收負擔的因素列示如下(S1設為企業(yè)稅收負擔).

宏觀因素：產(chǎn)業(yè)因素S2，地域因素S3，稅收政策S4，財稅制度差異S5;

微觀因素：企業(yè)規(guī)模S6，資本結構S7，股權結構S8，納稅籌劃S9，固定資產(chǎn)密度S10.

2.2 繪制關系圖

根據(jù)影響稅收負擔各因素間的關系，繪制了各因素關系(見圖1).

圖1 稅收負擔影響因素關系圖

2.3 建立鄰接矩陣

根據(jù)圖1，本文建立了鄰接矩陣A，鄰接矩陣A表示不同因素之間的直接關系.在矩陣A中，某一因素對另一因素有影響則記為1，否則記為0.

得到的鄰接矩陣如下.

2.4 計算可達矩陣

運用布爾代數(shù)的運算關系，將鄰接矩陣A經(jīng)過層層運算求出可達矩陣，布爾代數(shù)的運算關系如下：

1+1=1 1+0=1 0+1=1 0+0=0

1×1=1 1×0=0 0×1=0 0×0=0

按照上述方法，經(jīng)過依次運算后可以得到：A1≠A2≠A3≠…≠Ar-1≠Ar=Ar+1，其中Ar=(A+I)r，r≤n-1，n為矩陣階數(shù).

取M=(A+I)r

筆者將矩陣M稱為可達矩陣.可達矩陣表明系統(tǒng)各節(jié)點經(jīng)長度不大于r的路徑可以達到的程度.經(jīng)計算，在本案中有A1≠A2≠A3=A4，因此，可達矩陣M如下.

2.5 層次劃分

假設一個多級結構的最上一級節(jié)點為Si，那么它的可達集R(Si)中只能包含它本身和它同級的某些節(jié)點(即互為可達).另一方面，最上級節(jié)點Si的前因集A(Si)應包含Si本身和結構中所有可能到達Si的節(jié)點.因此，如果Si是最上一級節(jié)點，它必須滿足條件：

R(Si)=R(Si)∩A(Si)

據(jù)此，在本案中有表2所示關系.

表2 稅負影響因素第1級可達集和前因集

由表2可得L1=[1].

在M中劃去第1行和1列，尋找第二級節(jié)點，如此重復，直到找全所有的節(jié)點，即：

L={L1,L2,L3,L4}

={[1],[5,9,10],[4,6,7,8],[2,3]}

2.6 結果分析

從以上層次劃分，本文得出企業(yè)稅收負擔影響因素的解釋結構模型，如圖2所示.

圖2 企業(yè)稅收負擔影響因素的解釋結構模型

3 解釋結構模型分析結論

3.1 整體分析結果

由本文第二部分的分析可知，影響企業(yè)稅收負擔的9個因素可分為三個層次，其中，財稅制度差異、納稅籌劃、固定資產(chǎn)密度處于L2層，它們是影響企業(yè)稅收負擔的直接因素；稅收政策、資本結構、股權結構、企業(yè)規(guī)模處于L3層，它們通過L2層的因素間接地影響企業(yè)稅收負擔，其中稅收政策和資本結構又可直接對企業(yè)稅負造成影響；地域因素和產(chǎn)業(yè)因素處于L4層，它們是影響企業(yè)稅負的根本因素.

這三層因素又可大致分為三類，L2層劃分為第一類，它們屬于企業(yè)管理方面；L3層劃分為第二類，它們屬于企業(yè)治理方面;L4層劃分為第三類，它們屬于宏觀外部因素.由此，通過解釋結構模型分析可以發(fā)現(xiàn)，影響企業(yè)稅收負擔的根本因素是宏觀外部因素，直接因素主要是企業(yè)管理水平、企業(yè)治理結構.

3.2 根本因素分析

由前文分析可知，影響企業(yè)稅收負擔的根本因素是地域因素和產(chǎn)業(yè)因素，本文繼續(xù)針對這兩項因素進行具體分析.

(1)地域因素

我國地域廣闊，東、中、西部各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展極不平衡，因此國家相關稅收策也不盡相同，各個地區(qū)的稅收優(yōu)惠具有很大的差別，導致行業(yè)、規(guī)模等都大致相同的企業(yè)由于處于不同的區(qū)域而有著不同的稅收負擔[6].以所得稅稅負為例，根據(jù)2010年我國不同地區(qū)上市公司的相關財務數(shù)據(jù)以及2010年統(tǒng)計年鑒，得到我國不同地區(qū)企業(yè)的平均所得稅稅負表3所示：

表3 我國不同地區(qū)的所得稅負平均水平

注：經(jīng)濟特區(qū)包括深圳、珠海、廈門、海南島.

由表3可知，不同地區(qū)的企業(yè)稅收負擔確實具有較大差別，其中東部地區(qū)企業(yè)的稅收負擔最重.

(2)產(chǎn)業(yè)因素

在我國，產(chǎn)業(yè)可劃分為三種，第一產(chǎn)業(yè)是農(nóng)業(yè)，具體包含農(nóng)、林、牧、漁各業(yè)；第二產(chǎn)業(yè)是工業(yè)，具體包含制造、采掘、電力、自來水等各業(yè)；第三產(chǎn)業(yè)是流通和服務業(yè)[7].繼續(xù)以所得稅稅負為例，依據(jù)在上海證券交易所上市的不同公司的財務數(shù)據(jù)，本文計算匯總得出我國不同產(chǎn)業(yè)的所得稅負平均水平，如表4所示.

表4 我國不同產(chǎn)業(yè)所得稅負平均水平

由表4可知，由于國家對第一產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠措施較多，因此第一產(chǎn)業(yè)所得稅負最輕，其次是第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)所得稅負最重.由此可見，產(chǎn)業(yè)因素對企業(yè)稅負有著極大的影響.

3.3 建議

根據(jù)前述分析，本文提出以下兩點建議：

(1)對于即將成立的新企業(yè)，考慮到稅收負擔的影響，應在成立之前規(guī)劃好企業(yè)將來所屬哪個產(chǎn)業(yè)、企業(yè)將建立在哪個地區(qū)，在條件允許的情況下盡可能地利用國家的稅收優(yōu)惠政策，從根本上降低企業(yè)的稅收負擔.

(2)對于已經(jīng)成立的企業(yè)，由于其地域、產(chǎn)業(yè)已經(jīng)固定，則要盡可能考慮改善影響稅收負擔的直接因素，即企業(yè)的管理水平和治理結構.企業(yè)應具有納稅籌劃的思想，在不違背法律的前提下盡可能地做到少交稅或不交稅，如合理設置固定資產(chǎn)密度、合理安排資本結構等.當企業(yè)發(fā)展到一定階段，需要設立分公司時，就要對分公司所屬的地域、產(chǎn)業(yè)做出新的規(guī)劃，使企業(yè)稅負盡可能降低.

[1] 羅鳴令，陳玉琢.稅收負擔研究綜述[J].廣西經(jīng)濟管理干部學院學報,2010,22(1):38-45.

[2] 賈 麗．企業(yè)稅收負擔與合理化對策[J]．中國電子商務，2011,12(8)：242.

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