董 梅，張洪戰(zhàn)，王奇志

(1.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)，北京100081;2.撫順市國稅局，遼寧撫順110015)

建立衡量稅源質(zhì)量和促進(jìn)稅收可持續(xù)發(fā)展的一系列指標(biāo)體系，是稅務(wù)機(jī)關(guān)長期以來的一項(xiàng)重要工作。本文即采用投入產(chǎn)出模型對(duì)遼寧省的增值稅可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)進(jìn)行研究，綜合運(yùn)用稅收收入能力估算、完全消耗系數(shù)等指標(biāo)，建立分行業(yè)稅源質(zhì)量衡量指標(biāo)，以期對(duì)經(jīng)濟(jì)稅收工作提供參考。理論稅收收入能力(Theoretical liability)是指由特定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和特定的稅制所決定，納稅人遵從稅法的字面條文及其精神實(shí)質(zhì)所應(yīng)形成的稅收。國內(nèi)對(duì)稅收收入能力的研究從20世紀(jì)90年代開始，研究的主要機(jī)構(gòu)包括國家和各地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)以及國內(nèi)涉及稅務(wù)學(xué)科研究的高等院校。最新的成果如2009年中央財(cái)經(jīng)大學(xué)中國公共財(cái)政與政策研究院的稅收收入能力隨機(jī)邊界模型估算研究;國家稅務(wù)總局收入規(guī)劃核實(shí)司采用投入產(chǎn)出模型估算稅收流失研究等。采用投入產(chǎn)出模型進(jìn)行稅收收入能力估算的難點(diǎn)在于稅制的復(fù)雜性，國家統(tǒng)計(jì)部門的行業(yè)分類與稅制系統(tǒng)的課稅依據(jù)、適用稅率、扣除及減免稅等分類不能完全對(duì)應(yīng)。本文建立在對(duì)稅收工作的長期經(jīng)驗(yàn)積累和對(duì)投入產(chǎn)出理論的深入研究之上，采用2007年42個(gè)部門投入產(chǎn)出價(jià)值表，對(duì)國內(nèi)增值稅納稅能力進(jìn)行估算，并在此基礎(chǔ)上建立國內(nèi)增值稅可持續(xù)發(fā)展綜合指標(biāo)。

增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。進(jìn)出口增值稅征收與國內(nèi)增值稅征收方式有所不同，進(jìn)口商品增值稅由海關(guān)部門代征，出口產(chǎn)品零稅率，同時(shí)根據(jù)產(chǎn)品及交易類型不同規(guī)定了不同出口退稅率及增值稅計(jì)征方式。本文估算增值稅范圍不包括進(jìn)出口增值稅，只估算國內(nèi)增值稅中不含海關(guān)代征和免抵調(diào)增值稅部分，亦即我們通常所說的國內(nèi)增值稅直接收入部分納稅能力。

一、生產(chǎn)法增值稅納稅能力估算基本原理

這種方法使用投入產(chǎn)出表的第一、二象限來估算國內(nèi)增值稅稅基。從國內(nèi)增值稅的計(jì)稅原理出發(fā)，根據(jù)第二象限的總產(chǎn)出及其構(gòu)成估算貨物、勞務(wù)的銷售額，采用增值稅法定稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，根據(jù)第一象限的中間使用估算已納增值稅額作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，同時(shí)估算第二象限中的固定資本形成總額、存貨增加、進(jìn)口和流入等的進(jìn)項(xiàng)稅額，然后采取差額法估算增值稅理論稅基的方法。生產(chǎn)法增值稅稅基估算原理簡單易懂，由于它與國民經(jīng)濟(jì)核算中GDP 生產(chǎn)法核算方式相似，故取名生產(chǎn)法。

1.國內(nèi)增值稅計(jì)征特點(diǎn)

從計(jì)稅原理上說，增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。我國采用國際上普遍采用的稅款抵扣辦法，即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時(shí)所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額，這種計(jì)算方法體現(xiàn)了按增值因素計(jì)稅的原則。一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，其應(yīng)納稅額在一般情況下為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去同期準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，計(jì)算公式如下:

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

2.增值稅納稅人內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額估算方法

首先根據(jù)增值稅的計(jì)稅原理，在投入產(chǎn)出表中尋找應(yīng)稅貨物及勞務(wù)銷售額的代理指標(biāo)，用來計(jì)算銷項(xiàng)稅額。投入產(chǎn)出表中的總產(chǎn)出是指我國常住單位在一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)的所有貨物和服務(wù)的價(jià)值，既包括新增價(jià)值，也包括轉(zhuǎn)移價(jià)值。常住單位是指在我國的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)具有經(jīng)濟(jì)利益中心的單位。為準(zhǔn)確定義總產(chǎn)出的指標(biāo)內(nèi)涵，有必要對(duì)它和總產(chǎn)值的概念加以區(qū)別分析。

總產(chǎn)值是指物質(zhì)生產(chǎn)部門的常住單位在一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)的貨物和服務(wù)的價(jià)值總和，反映物質(zhì)生產(chǎn)部門生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的總成果。從總產(chǎn)值與總產(chǎn)出的概念來看，兩者既有聯(lián)系也有區(qū)別。兩者之間的聯(lián)系在于:以分行業(yè)來看，有些行業(yè)的總產(chǎn)值與總產(chǎn)出的概念是一致的，如農(nóng)業(yè)總產(chǎn)出等于農(nóng)業(yè)總產(chǎn)值;建筑業(yè)總產(chǎn)出就是建筑業(yè)總產(chǎn)值;運(yùn)輸郵電業(yè)總產(chǎn)出就是運(yùn)輸郵電業(yè)總產(chǎn)值;批發(fā)零售貿(mào)易和餐飲業(yè)總產(chǎn)出與批發(fā)零售貿(mào)易和餐飲業(yè)總產(chǎn)值基本相當(dāng)。

工業(yè)總產(chǎn)出與現(xiàn)行統(tǒng)計(jì)制度規(guī)定的工業(yè)總產(chǎn)值的概念略有差異，主要是:

(1)核算基礎(chǔ)不同?？偖a(chǎn)出是以產(chǎn)業(yè)活動(dòng)單位為基本核算單位，總產(chǎn)值是以獨(dú)立核算單位作為基本核算單位。

(2)核算方法不同?？偖a(chǎn)出以銷售收入為基礎(chǔ)，通過調(diào)整庫存得出本期生產(chǎn)總成果，總產(chǎn)值是直接對(duì)生產(chǎn)過程進(jìn)行核算。

(3)核算范圍不同。總產(chǎn)出包括主營和附營業(yè)務(wù)收入，總產(chǎn)值只包括主營業(yè)務(wù)收入。工業(yè)總產(chǎn)出包括與其口徑相同的增值稅，工業(yè)總產(chǎn)值不包含增值稅。同時(shí)，嚴(yán)格的說，工業(yè)總產(chǎn)出中還包括了“廢品銷售收入”的價(jià)值，工業(yè)總產(chǎn)值中則不包括。

從以上分析可以看出，總產(chǎn)出比總產(chǎn)值更適合作銷售收入的代理指標(biāo)，投入產(chǎn)出表中增值稅應(yīng)稅貨物及勞務(wù)總產(chǎn)出是計(jì)征增值稅銷售額的最佳代理指標(biāo)。

同時(shí)，估算工業(yè)產(chǎn)品部門銷項(xiàng)稅額時(shí)應(yīng)注意，工業(yè)總產(chǎn)出包括與其口徑相同的增值稅，工業(yè)總產(chǎn)出按生產(chǎn)者價(jià)格計(jì)算，即:

生產(chǎn)者價(jià)格=購買者價(jià)格－流通費(fèi)用(商業(yè)附加費(fèi)+運(yùn)輸郵電費(fèi))

生產(chǎn)者價(jià)格是指在直接生產(chǎn)過程中形成的價(jià)格，它僅包括工業(yè)產(chǎn)品的出廠價(jià)或農(nóng)產(chǎn)品的收購價(jià)，而不包括由生產(chǎn)過程在流通領(lǐng)域的繼續(xù)而引起的流通費(fèi)用或流通加價(jià)。消費(fèi)者價(jià)格又稱購買者價(jià)格或最終消費(fèi)價(jià)格，通常是指銷售價(jià)格或零售價(jià)格。因此，在估算工業(yè)產(chǎn)品部門銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)應(yīng)采用銷售額換算公式進(jìn)行換算。公式如下:

銷售額=含稅銷售額/(1 +稅率)

其次，進(jìn)口和流入貨物及勞務(wù)價(jià)值雖不是遼寧省總產(chǎn)出的組成部分，但卻是其生產(chǎn)經(jīng)營必要組成成分，在中間使用和最終使用中都有反映，是遼寧省貨物及勞務(wù)銷售額的組成部分，因此，在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)應(yīng)在總產(chǎn)出中加入這兩項(xiàng)價(jià)值量。

再次，對(duì)總產(chǎn)出的各個(gè)構(gòu)成部分進(jìn)行逐項(xiàng)分析，剔除報(bào)告期末實(shí)現(xiàn)銷售的部分，以使銷項(xiàng)稅額的計(jì)算更加準(zhǔn)確?？偖a(chǎn)出由兩部分構(gòu)成，即中間使用和最終使用之和，同時(shí)扣除進(jìn)口和流入。最終使用中包括最終消費(fèi)、固定資本形成總額、存貨增加、出口和流出。除存貨增加以外，其他項(xiàng)目產(chǎn)品都已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了銷售，而出口增值稅不在本文估算范圍內(nèi)，所以在計(jì)算增值稅應(yīng)稅貨物及勞務(wù)銷售額時(shí)，應(yīng)把存貨增加和出口兩項(xiàng)從總產(chǎn)出中剔除掉。

3.進(jìn)項(xiàng)稅額估算方法

首先，根據(jù)增值稅的計(jì)稅原理，在投入產(chǎn)出表中尋找購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)價(jià)值的代理指標(biāo)，用來計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。投入產(chǎn)出表的第一象限從橫向看是“中間使用”，表示各行某一產(chǎn)品部門為其他產(chǎn)品部門的本期生產(chǎn)活動(dòng)所提供，包括省內(nèi)生產(chǎn)和省外流入(含進(jìn)口)在內(nèi)的貨物和服務(wù)。從縱向看是“中間投入”，表示各列某一產(chǎn)品部門在生產(chǎn)過程中消耗的其他產(chǎn)品部門的貨物和服務(wù)。

其中，工業(yè)中間投入是指工業(yè)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)用于工業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)所消耗的外購原材料、燃料、動(dòng)力及其他實(shí)物產(chǎn)品和對(duì)外支付的服務(wù)費(fèi)用。工業(yè)中間投入也稱為工業(yè)中間消耗，中間消耗可進(jìn)一步分為中間物質(zhì)消耗和中間勞務(wù)消耗。中間物質(zhì)消耗是指生產(chǎn)活動(dòng)中所消耗的外購的原材料、燃料、動(dòng)力以及其他實(shí)物產(chǎn)品和支付給物質(zhì)生產(chǎn)部門(工業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售貿(mào)易業(yè)、建筑業(yè)、貨物運(yùn)輸業(yè)、郵電業(yè))的服務(wù)費(fèi)用。中間勞務(wù)消耗是指支付給非物質(zhì)生產(chǎn)部門(如金融、保險(xiǎn)、文化教育、科學(xué)研究、醫(yī)療衛(wèi)生、行政管理)的服務(wù)費(fèi)用。計(jì)算中間物質(zhì)消耗時(shí)，如外購材料、燃料、動(dòng)力等，均按現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，按不含增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)的價(jià)格計(jì)算。

工業(yè)中間投入的計(jì)算遵循以下三條原則:

(1)必須是從企業(yè)外部購入的產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值，不包括生產(chǎn)過程中回收的廢料以及自制品的價(jià)值。

(2)必須是本期投入生產(chǎn)，并一次性消耗的產(chǎn)品和服務(wù)價(jià)值，不包括固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)移價(jià)值。

(3)中間投入的計(jì)算口徑必須與總產(chǎn)值的計(jì)算口徑相一致。即計(jì)入工業(yè)中間投入的產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值必須是已經(jīng)計(jì)入了工業(yè)總產(chǎn)值的部分。

可見，投入產(chǎn)出表中增值稅應(yīng)稅貨物及勞務(wù)中間使用價(jià)值是購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)價(jià)值的代理指標(biāo)。用來計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)應(yīng)注意，在編制投入產(chǎn)出表時(shí)，根據(jù)各投入產(chǎn)出部門增值稅率將中間投入價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整，使其成為含進(jìn)項(xiàng)稅的中間投入。

其次，在參與遼寧省生產(chǎn)流通過程中，進(jìn)口和流入貨物及勞務(wù)價(jià)值中已繳納給國外及省外的增值稅均在省內(nèi)各部門作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣掉了，因此計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)應(yīng)包括這兩項(xiàng)價(jià)值中所含的全部增值稅額。

再次，對(duì)最終使用的各個(gè)構(gòu)成部分進(jìn)行逐項(xiàng)分析，遼寧省裝備制造業(yè)等八大行業(yè)固定資產(chǎn)中的設(shè)備、工器具購置價(jià)值中所含增值稅允許抵扣。實(shí)際操作中，進(jìn)口和流入同中間使用進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算方式相同，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額則需特殊考慮。

(1)中間使用、進(jìn)口及流入的進(jìn)項(xiàng)稅額?！对鲋刀悤盒袟l例》及其實(shí)施細(xì)則對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍、條件、數(shù)額及方法有專門規(guī)定，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額有:

1)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

通過以上計(jì)算結(jié)果，可以得到采用傳統(tǒng)的干法回收技術(shù)處理每噸廢舊電池，LFP虧損993.2元，三元材料則可盈利918.8元，而采用改進(jìn)的干法回收技術(shù)處理LFP電池則可盈利2 314.8元。因此，采用改進(jìn)的干法回收技術(shù)處理LFP電池更具優(yōu)勢(shì)。

2)從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。

3)自2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)產(chǎn)品，或者從小規(guī)模納稅人購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品，按買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

4)生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

5)增值稅一般納稅人外購或銷售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)(普通發(fā)票)所列運(yùn)費(fèi)金額，依7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除。

增值稅納稅人購進(jìn)增值稅應(yīng)稅貨物及勞務(wù)一律可按從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額進(jìn)行抵扣;而購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資則按銷售金額乘以扣除率進(jìn)行抵扣;交通運(yùn)輸倉儲(chǔ)業(yè)中，鐵路貨運(yùn)業(yè)、道路運(yùn)輸業(yè)、水上運(yùn)輸業(yè)、航空貨運(yùn)業(yè)、管道運(yùn)輸業(yè)中間投入按運(yùn)費(fèi)金額的7%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這些行業(yè)占交通運(yùn)輸倉儲(chǔ)業(yè)中間投入的70%，進(jìn)項(xiàng)稅額按此比例縮減。

(2)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅。投入產(chǎn)出表中的行業(yè)部門是產(chǎn)品部門，產(chǎn)品部門是指按產(chǎn)品的同質(zhì)性所劃分的部門，又稱“純部門”。比如某鋼鐵公司除了生產(chǎn)鋼鐵，還有設(shè)備制造、自備水廠，還生產(chǎn)其他產(chǎn)品，在投入產(chǎn)出調(diào)查時(shí)應(yīng)將其產(chǎn)品分別劃歸為黑色金屬工業(yè)、機(jī)器制造業(yè)、自來水等部門。一個(gè)企業(yè)如果按產(chǎn)品劃分部門，可能不止一個(gè)產(chǎn)品部門。也就是說，將全社會(huì)固定資本形成總額按照產(chǎn)品類型進(jìn)行了歸類，但沒有反映出其在各行業(yè)的分布狀況，而東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍政策適用于裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)等八大行業(yè)，準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)，包括機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，雖然在會(huì)計(jì)制度中允許作為固定資產(chǎn)核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。借鑒國際慣例、規(guī)定，對(duì)于購進(jìn)的游艇、小汽車和摩托車不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但主要用于生產(chǎn)經(jīng)營的載貨汽車則允許抵扣。所以，在估算固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)須對(duì)不同行業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)及其類型分別加以考慮。

遼寧省統(tǒng)計(jì)年鑒中《按行業(yè)分的建設(shè)項(xiàng)目投資額》顯示，2007年遼寧省增值稅應(yīng)稅行業(yè)中，允許抵扣設(shè)備、工器具購置固定資產(chǎn)的行業(yè)范圍為制造業(yè)中除去煙草制品業(yè)、非金屬礦物制品業(yè)、金屬制品業(yè)以及廢棄資源和廢舊材料回收加工業(yè)四行業(yè)以外的所有行業(yè)。這些行業(yè)購進(jìn)的設(shè)備、工器具購置固定資產(chǎn)價(jià)值共計(jì)811 億元。所以，我們只對(duì)這些固定資產(chǎn)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，并扣除其中的進(jìn)口及流入價(jià)值中所包含的增值稅額，得到允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)口及流入固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的增值稅額，按照征收增值稅的七個(gè)形成固定資產(chǎn)產(chǎn)品行業(yè)的進(jìn)口及流入價(jià)值占中間使用和最終使用價(jià)值合計(jì)的比例推算得出。七個(gè)產(chǎn)品行業(yè)分別為:木材加工及家具制造業(yè);金屬制品業(yè);通用、專用設(shè)備制造業(yè);交通運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè);電氣機(jī)械及器材制造業(yè);通信設(shè)備、計(jì)算機(jī)及其他電子設(shè)備制造業(yè);儀器儀表及文化辦公用機(jī)械制造業(yè)。

4.采用進(jìn)銷項(xiàng)差額法計(jì)算報(bào)告期應(yīng)納增值稅額，即為增值稅理論納稅能力

采用生產(chǎn)法估算增值稅納稅能力的主要不足之處有:

(2)稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額而不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。未考慮報(bào)告期增值稅留抵稅款變化情況，造成納稅能力估算不準(zhǔn)確。

二、消費(fèi)法增值稅納稅能力估算基本原理

這種方法使用投入產(chǎn)出表的第二象限來估算國內(nèi)增值稅稅基。第二象限是第一象限在水平方向上的延伸，又稱最終使用象限。主欄和第一象限的主欄相同，也是n 個(gè)產(chǎn)品部門;其賓欄是總消費(fèi)、總投資、進(jìn)出口等各種最終使用。這一部分是各生產(chǎn)部門提供的各種最終產(chǎn)品的使用數(shù)量、反映各種最終使用構(gòu)成，體現(xiàn)了國內(nèi)生產(chǎn)總值經(jīng)過分配和再分配的最終結(jié)果。

增值稅雖然采用逐環(huán)節(jié)征稅、逐環(huán)節(jié)扣稅的方法計(jì)征，但消費(fèi)者是全部稅款的最終負(fù)擔(dān)者，因此，它實(shí)際是對(duì)最終消費(fèi)課征的稅種。各環(huán)節(jié)經(jīng)營者作為納稅人只是把從買方收取的稅款轉(zhuǎn)繳給政府，而經(jīng)營者本身并沒有承擔(dān)增值稅稅款。這樣隨著各環(huán)節(jié)交易活動(dòng)的進(jìn)行，當(dāng)稅負(fù)隨商品流轉(zhuǎn)推移至最終銷售環(huán)節(jié)時(shí)，消費(fèi)者便成為增值稅的最終歸宿。既然對(duì)生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的中間使用征收的增值稅稅款要在交易的下一個(gè)環(huán)節(jié)抵扣掉，最終消費(fèi)者才是全部增值稅的真正負(fù)擔(dān)者，那么對(duì)最終消費(fèi)計(jì)算理論應(yīng)征增值稅就省去了許多復(fù)雜的中間計(jì)算環(huán)節(jié)，確定報(bào)告期內(nèi)最終消費(fèi)產(chǎn)品的價(jià)值成為消費(fèi)法估算增值稅稅基的關(guān)鍵。根據(jù)最終消費(fèi)產(chǎn)品的價(jià)值及理論稅率來估算增值稅稅基的方法，稱為消費(fèi)法。

(一)通過對(duì)最終使用各部分進(jìn)行逐項(xiàng)分析，可以得出最終消費(fèi)和出口(調(diào)出)價(jià)值為最終消費(fèi)產(chǎn)品價(jià)值的結(jié)論

最終使用指已退出或暫時(shí)退出本期生產(chǎn)活動(dòng)而為最終需求所提供的貨物和服務(wù)。根據(jù)使用性質(zhì)分為三部分:最終消費(fèi)、資本形成總額、出口(調(diào)出)和進(jìn)口(調(diào)入)。其中，最終消費(fèi)指常住單位在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)于貨物和服務(wù)的全部最終消費(fèi)支出，也就是常住單位為滿足物質(zhì)、文化和精神生活的需要，從本國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)土和國內(nèi)外購買的貨物和服務(wù)的支出。資本形成總額指常住單位在一定時(shí)期內(nèi)獲得減去處置的固定資產(chǎn)和存貨變動(dòng)的凈額，包括固定資產(chǎn)資本形成總額和存貨增加兩項(xiàng)。出口(調(diào)出)包括常住單位向非常住單位出售或無償轉(zhuǎn)讓的各種貨物和服務(wù)的價(jià)值。資本形成總額中的固定資本形成和存貨增加都是暫時(shí)退出本期生產(chǎn)活動(dòng)，但其價(jià)值在報(bào)告期以后可再轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)當(dāng)中去，因而存貨增加進(jìn)項(xiàng)稅額及現(xiàn)行稅收政策允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅部分都已在當(dāng)期抵扣掉了，所以不應(yīng)把二者視為最終消費(fèi)。

(二)對(duì)允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是有限定范圍的

增值稅納稅人購進(jìn)的設(shè)備、工器具價(jià)值中所含進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，其他固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額則不允許抵扣。也就是說，增值稅納稅人不允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額與營業(yè)稅納稅人負(fù)擔(dān)的增值稅一樣，成為了“投入品稅”(平新喬，2009)。所以，在計(jì)算采用消費(fèi)法估算增值稅納稅能力的時(shí)候，要把對(duì)固定資產(chǎn)重復(fù)征收的這一道“投入品稅”——不允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額——加入納稅能力中。實(shí)際操作中，利用遼寧省統(tǒng)計(jì)年鑒《按行業(yè)分的建設(shè)項(xiàng)目投資額》統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，計(jì)算增值稅應(yīng)稅固定資本形成總額中的含稅額，并扣除其中的進(jìn)口和流入價(jià)值含稅額。

(三)最終消費(fèi)價(jià)值中包含的增值稅應(yīng)從納稅能力估算額中減除

由于最終消費(fèi)價(jià)值中包含進(jìn)口和流入貨物及勞務(wù)價(jià)值，這部分貨物、勞務(wù)價(jià)值中所包含的增值稅由海關(guān)代征或留在省外，不在本文估算的納稅能力范圍內(nèi)，因而應(yīng)從納稅能力估算額中減除。由于進(jìn)口商品在編制投入產(chǎn)出表時(shí)使用的處理方法為差額法，進(jìn)口和流入貨物及勞務(wù)價(jià)值在各個(gè)使用部門的分配結(jié)構(gòu)在表中沒有反映，此處估算誤差是造成消費(fèi)法估算結(jié)果不準(zhǔn)確的原因之一。

進(jìn)口(調(diào)入)包括常住單位從非常住單位購買或無償?shù)玫降母鞣N貨物和服務(wù)的價(jià)值。與離開生產(chǎn)過程作為最終產(chǎn)品的出口產(chǎn)品不同，進(jìn)口產(chǎn)品一般會(huì)有一部分用于生產(chǎn)消費(fèi)。因此，它在表內(nèi)的處理不像“出口”那么簡單。當(dāng)進(jìn)口產(chǎn)品在生產(chǎn)消耗中數(shù)量不大時(shí)，可以總起來在表中第二部分做一列，即為差額法。實(shí)際上，它是假定同一部門產(chǎn)品在各部門使用中，具有相同的進(jìn)口率。例如，從行的方向看，如果某部門進(jìn)口產(chǎn)品占總產(chǎn)值的5%，則各部門使用這個(gè)部門的產(chǎn)品時(shí)，都含有5%的進(jìn)口產(chǎn)品，這與實(shí)際不符。在進(jìn)口比例很小、對(duì)國內(nèi)生產(chǎn)影響不大時(shí)，可采用這種方式編制投入產(chǎn)出表。這給我們估算納稅能力帶來了不便，建議可獲得矩陣法編制進(jìn)口流入產(chǎn)品投入產(chǎn)出表或非競爭性地區(qū)投入產(chǎn)出表時(shí)改進(jìn)現(xiàn)階段采用的消費(fèi)法估算結(jié)果。由于資料有限，實(shí)際操作中遵從同一部門產(chǎn)品在各部門使用中具有相同進(jìn)口率的假定，將進(jìn)口和流入價(jià)值量按照各部門中間使用和最終使用價(jià)值進(jìn)行分解，再估算最終消費(fèi)和流出兩項(xiàng)價(jià)值中包含進(jìn)口和流入貨物及勞務(wù)價(jià)值，將由此計(jì)算的海關(guān)代征及省外增值稅額從納稅能力中減除。對(duì)不允許抵扣的固定資產(chǎn)增值稅額估算和留抵稅款變化情況不予考慮同樣是造成消費(fèi)法估算增值稅納稅能力不準(zhǔn)確的原因。

三、增值稅納稅能力影響因素分析

生產(chǎn)法估算增值稅納稅能力主要反映了中間投入與供給的關(guān)系。如行業(yè)中間投入自給充足，而應(yīng)稅產(chǎn)品及勞務(wù)除供省內(nèi)消耗以外，還可供省外地區(qū)使用，即流出價(jià)值多，則納稅能力強(qiáng)，該行業(yè)是遼寧省增值稅的主要稅源。反之，如行業(yè)中間投入多依靠進(jìn)口及流入，而產(chǎn)品勞務(wù)省內(nèi)消耗多，甚至不能滿足省內(nèi)最終使用的需要，則納稅能力弱。通過對(duì)增值稅應(yīng)稅24 個(gè)行業(yè)按照生產(chǎn)法納稅能力數(shù)據(jù)排序結(jié)果可知，遼寧省納稅能力排前五名的行業(yè)分別是石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)，食品制造及煙草加工業(yè)，批發(fā)和零售業(yè)，通用、專用設(shè)備制造業(yè)和交通運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)。這些行業(yè)納稅能力均在100 億元以上，是遼寧省支柱行業(yè)和國內(nèi)增值稅的主要稅源。裝備制造業(yè)中，除通信設(shè)備、計(jì)算機(jī)及其他電子設(shè)備制造業(yè)以外，其他行業(yè)納稅能力排名均比較靠前，稅源豐厚。

行業(yè)納稅能力弱的原因很多，典型的包括資源、能源類產(chǎn)品產(chǎn)出能力有限，地區(qū)生產(chǎn)在社會(huì)化大生產(chǎn)和國內(nèi)國際市場日益整合的趨勢(shì)下缺少比較優(yōu)勢(shì)等。如遼寧省增值稅納稅能力小于零的行業(yè)，即稅收凈流出行業(yè)包括采礦業(yè)、紡織業(yè)、通信設(shè)備、計(jì)算機(jī)及其他電子設(shè)備制造業(yè)、造紙印刷及文教體育用品制造業(yè)和燃?xì)馍a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)?？上攵?，要想鼓勵(lì)扶持省內(nèi)納稅能力弱的行業(yè)發(fā)展恐怕要事倍功半，并且如果能夠利用這些省外行業(yè)的資源、產(chǎn)品，還可以降低成本、提高效率。這里要特別注意的是，我們平時(shí)把地區(qū)稅收入庫收入與稅源混淆，認(rèn)為行業(yè)入庫收入越多，稅源越充足，然而生產(chǎn)法納稅能力分析結(jié)果，顛覆了這種傳統(tǒng)觀念，即對(duì)于本地區(qū)生產(chǎn)法納稅能力小于零的行業(yè)來說，入庫收入越多，稅收流出越多。并且，如果中間投入的資源、能源等原材料、燃料動(dòng)力類產(chǎn)品納稅能力弱，加上價(jià)格傳導(dǎo)機(jī)制不靈活和產(chǎn)品需求彈性因素，還會(huì)進(jìn)一步侵蝕最終使用產(chǎn)品的稅基。遼寧省采礦業(yè)2007年納稅能力－170億元，說明遼寧省是礦產(chǎn)品的凈流入省份，采礦業(yè)增值稅流出額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于收入額。其中石油和天然氣開采業(yè)納稅能力－101 億元，居行業(yè)稅收流出額首位，同價(jià)格“倒掛”現(xiàn)象共同作用，嚴(yán)重制約了石油化工行業(yè)實(shí)際入庫稅收和納稅能力的增長。

分行業(yè)消費(fèi)法增值稅納稅能力的排序主要反映的是需求結(jié)構(gòu)對(duì)納稅能力的影響，即遼寧省最終消費(fèi)及省外需求產(chǎn)品及勞務(wù)在省內(nèi)形成的稅源結(jié)構(gòu)。采用消費(fèi)法估算納稅能力強(qiáng)的行業(yè)，在滿足全省居民物質(zhì)文化生活消費(fèi)需求方面發(fā)揮主要作用，是遼寧省增值稅主要稅源，應(yīng)優(yōu)先培植稅源或作為遼寧省主導(dǎo)發(fā)展行業(yè)。通過對(duì)增值稅應(yīng)稅24 個(gè)行業(yè)按照消費(fèi)法納稅能力數(shù)據(jù)排序結(jié)果可知，遼寧省納稅能力前五名行業(yè)分別是石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)、金屬冶煉及壓延加工業(yè)、交通運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)、食品制造及煙草加工業(yè)和批發(fā)零售業(yè)。納稅能力較弱的行業(yè)包括非金屬礦及其他礦采選業(yè)、煤炭開采和洗選業(yè)、水和燃?xì)馍a(chǎn)供應(yīng)業(yè)、造紙印刷及文教體育用品制造業(yè)、儀器儀表及文化辦公用機(jī)械制造業(yè)等，納稅能力均低于4 億元，是遼寧省的增值稅源弱勢(shì)行業(yè)，這說明遼寧省對(duì)這些行業(yè)的產(chǎn)品消費(fèi)需求量不大。

由于對(duì)增值稅覆蓋行業(yè)的不完全導(dǎo)致抵扣鏈條斷裂，使得除批發(fā)零售業(yè)以外的第三產(chǎn)業(yè)各行業(yè)，即營業(yè)稅納稅人普遍繳納增值稅，成為“隱形”的增值稅納稅人，同時(shí)也是消費(fèi)法增值稅納稅能力估算結(jié)果的組成部分。除批發(fā)零售業(yè)以外，其他三產(chǎn)行業(yè)估算繳納投入品增值稅共計(jì)291.6 億元，占消費(fèi)法估算增值稅納稅能力的30.6%，其中固定資產(chǎn)“投入品稅”21.2 億元。另外，電力、熱力的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、非金屬礦物制品業(yè)和金屬制品業(yè)等部門的巨額固定資產(chǎn)重復(fù)征稅也增加了這些行業(yè)消費(fèi)法增值稅納稅能力，這部分稅基將隨增值稅轉(zhuǎn)型而逐漸銷蝕。

四、建立國內(nèi)增值稅可持續(xù)發(fā)展綜合指標(biāo)

稅收收入是地方政府的主要財(cái)政資金來源，以提供公共產(chǎn)品的財(cái)力保障。國內(nèi)增值稅占遼寧省稅收收入超過半數(shù)，建立一系列衡量國內(nèi)增值稅可持續(xù)發(fā)展的綜合指標(biāo)是非常必要的，可以此對(duì)各行業(yè)增值稅的社會(huì)綜合貢獻(xiàn)率加以評(píng)估，為地方政府制定相關(guān)政策提供理論依據(jù)。本文采用分行業(yè)生產(chǎn)法估算納稅能力、消費(fèi)法估算納稅能力及資源能源完全消耗系數(shù)三項(xiàng)指標(biāo)構(gòu)成增值稅可持續(xù)發(fā)展綜合指標(biāo)體系。其中，生產(chǎn)法納稅能力是衡量各行業(yè)國內(nèi)增值稅流入或流出遼寧省的主要指標(biāo)，也是其增值稅稅源行業(yè)集中度的標(biāo)志;消費(fèi)法納稅能力是衡量增值稅應(yīng)稅各行業(yè)在滿足居民物質(zhì)文化生活需要程度的主要指標(biāo);資源能源完全消耗系數(shù)則是衡量行業(yè)資源消耗、環(huán)境友好程度的主要指標(biāo)。

首先，根據(jù)各項(xiàng)指標(biāo)平均數(shù)對(duì)數(shù)量級(jí)不一致問題進(jìn)行調(diào)整，將納稅能力指標(biāo)縮小10 萬倍，資源能源完全消耗系數(shù)指標(biāo)擴(kuò)大10 倍，并且將完全消耗系數(shù)指標(biāo)設(shè)置為負(fù)數(shù)，即在綜合指標(biāo)計(jì)算時(shí)充當(dāng)減項(xiàng)，以達(dá)到資源能源完全消耗系數(shù)越大、資源能源消耗越多、綜合系數(shù)指標(biāo)越低的目的。在此基礎(chǔ)上賦予每項(xiàng)指標(biāo)相同的權(quán)重，即三項(xiàng)指標(biāo)各1/3 的權(quán)重，加總得出分行業(yè)綜合指標(biāo)系數(shù)，該系數(shù)平均數(shù)為1.08。通過對(duì)分行業(yè)增值稅可持續(xù)發(fā)展綜合系數(shù)降序排序可知，增值稅可持續(xù)發(fā)展綜合系數(shù)范圍為－4.14 ～10.74 之間。以石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)為首的八個(gè)行業(yè)綜合系數(shù)均大于2，是遼寧省增值稅的主要稅源，同時(shí)也是應(yīng)重點(diǎn)支持發(fā)展的首選行業(yè)。石油和天然氣開采業(yè)等六個(gè)行業(yè)綜合系數(shù)均小于－1，是遼寧省增值稅稅源質(zhì)量較差的行業(yè)。

表1 分行業(yè)國內(nèi)增值稅可持續(xù)發(fā)展綜合系數(shù)表

五、實(shí)現(xiàn)遼寧省經(jīng)濟(jì)稅收可持續(xù)發(fā)展的建議

通過建立國內(nèi)增值稅可持續(xù)發(fā)展綜合指標(biāo)，對(duì)各行業(yè)增值稅的社會(huì)綜合貢獻(xiàn)率加以評(píng)估，得出;石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)、食品制造及煙草加工業(yè)、交通運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、通用專用設(shè)備制造業(yè)、非金屬礦物制品業(yè)、金屬冶煉及壓延加工業(yè)和化學(xué)工業(yè)等八個(gè)行業(yè)增值稅可持續(xù)發(fā)展綜合系數(shù)大于2，是遼寧省增值稅的主要稅源，同時(shí)也是遼寧省應(yīng)重點(diǎn)支持發(fā)展的首選行業(yè);石油和天然氣開采業(yè)等六個(gè)行業(yè)綜合系數(shù)均小于－1，是遼寧省增值稅稅源質(zhì)量較差的行業(yè)等結(jié)論。建議地方政府制定產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃、行業(yè)扶持及優(yōu)惠政策時(shí)，采用稅收可持續(xù)發(fā)展綜合指標(biāo)評(píng)估結(jié)果，對(duì)地方財(cái)政收入、公共品提供、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、能源供應(yīng)等因素綜合考慮，有選擇的優(yōu)先鼓勵(lì)和支持主要增值稅源行業(yè)發(fā)展，從而增加財(cái)政收入、為地方居民提供高質(zhì)量的公共產(chǎn)品和服務(wù)提供財(cái)力保障。要實(shí)現(xiàn)遼寧省經(jīng)濟(jì)稅收的可持續(xù)發(fā)展，就要堅(jiān)持以科學(xué)發(fā)展觀統(tǒng)領(lǐng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展全局，從政府到企業(yè)、社會(huì)公眾都要增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展理念，把可持續(xù)發(fā)展作為一個(gè)最重要的基本理念和要求貫穿到經(jīng)濟(jì)工作的方方面面。要轉(zhuǎn)變?cè)鲩L方式，合理開發(fā)和有效保護(hù)資源和環(huán)境，大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，使經(jīng)濟(jì)和稅收增長建立在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，科技含量增加、質(zhì)量效益提高的基礎(chǔ)上，加快建設(shè)高效益、低消耗、少排放、可持續(xù)發(fā)展的國民經(jīng)濟(jì)體系和資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)。

［1］喬寶云，劉樂崢，趙建梅，張 莉，徐 赟.公共財(cái)政研究報(bào)告——中國稅收收入和稅收收入能力研究［M］.北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

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