劉慧娟　劉力強(qiáng) 馬洪娟

本文系佳木斯大學(xué)科研項(xiàng)目“基于宏觀經(jīng)濟(jì)視角的電子商務(wù)稅收理論研究”的階段性研究成果，項(xiàng)目編號(hào)：W2011-036

[摘 要]按照流轉(zhuǎn)稅與價(jià)格的關(guān)系可以將稅收劃分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅。不同的計(jì)稅方法對(duì)一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展影響很大，只有明確了價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的聯(lián)系與區(qū)別，才能在宏觀調(diào)控中使用好稅收這個(gè)工具，以促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)健康發(fā)展，保證整個(gè)社會(huì)的和諧穩(wěn)定。

[關(guān)鍵詞]宏觀經(jīng)濟(jì) 價(jià)內(nèi)稅 價(jià)外稅

一、價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的聯(lián)系

1.價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅是互為前提的一對(duì)概念。價(jià)內(nèi)稅是稅金作為計(jì)稅依據(jù)的一部分的計(jì)稅方法。在以銷售額作為計(jì)稅依據(jù)從價(jià)定率征稅的情況下，價(jià)內(nèi)稅的計(jì)稅依據(jù)是含稅價(jià)格，它在金額上等于成本+利潤+稅金，這反映了廠商產(chǎn)品價(jià)格的組成。在成本和利潤不變的前提下，政府可以針對(duì)不同時(shí)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，通過調(diào)整稅率來發(fā)揮稅收對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用，我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中，消費(fèi)稅和營業(yè)稅都屬于價(jià)內(nèi)稅。價(jià)外稅是與價(jià)內(nèi)稅相對(duì)而言的，凡是所繳稅金不包含在計(jì)稅價(jià)格中的則稱為價(jià)外稅。在價(jià)外稅條件下，購貨方支付的全部款項(xiàng)由價(jià)款和稅款兩部分組成。其中，稅款=不含稅價(jià)格*稅率，該公式看起來直觀，計(jì)算也簡單，計(jì)稅依據(jù)中不含稅款，不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問題。在價(jià)格不變的條件下，價(jià)外稅用稅額的變動(dòng)來影響消費(fèi)，間接地配合價(jià)格發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。西方發(fā)達(dá)國家對(duì)銷售商品和提供勞務(wù)的征稅傾向于采用價(jià)外稅，我國現(xiàn)行的增值稅就是價(jià)外稅。

2.價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)屬性相同。政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中有關(guān)勞動(dòng)價(jià)值論的解釋提到價(jià)格是價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，體現(xiàn)著買賣雙方的交換關(guān)系，只有通過商品交換，價(jià)格表現(xiàn)價(jià)值的功能才得以實(shí)現(xiàn)。價(jià)內(nèi)稅的稅金是價(jià)格的組成部分，無疑也是價(jià)值的組成部分。但有人將價(jià)外稅的稅金看成是獨(dú)立于商品價(jià)值或價(jià)格之外的一個(gè)增量，這種看法是不對(duì)的。首先，就個(gè)別產(chǎn)品而言，當(dāng)其價(jià)格與價(jià)值一致的情況下，作為價(jià)外稅的稅金從其稅收本質(zhì)上來看，也是歸國家支配的剩余產(chǎn)品價(jià)值的組成部分，理所當(dāng)然的是價(jià)值的一部分；另外，在價(jià)值規(guī)律的作用下，商品價(jià)格會(huì)圍繞著價(jià)值上下波動(dòng)，這反映了該商品市場(chǎng)供求關(guān)系的變化，正是價(jià)值的這種波動(dòng)對(duì)整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起著調(diào)節(jié)作用，但整個(gè)社會(huì)產(chǎn)品的總價(jià)格與其總價(jià)值總是一致的。可見，無論是個(gè)別商品價(jià)格高于還是低于價(jià)值，價(jià)外稅都不會(huì)是獨(dú)立于價(jià)值之外的一個(gè)“分子”。稅收作為剩余價(jià)值總是社會(huì)產(chǎn)品價(jià)值的一部分，都是勞動(dòng)者創(chuàng)造的剩余價(jià)值，所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)屬性是相同的。

3.價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅對(duì)價(jià)格水平的影響無明顯區(qū)別。流轉(zhuǎn)稅屬于間接稅，它對(duì)物價(jià)的變動(dòng)是富有彈性的，對(duì)資本回收則缺乏彈性。征收流轉(zhuǎn)稅最關(guān)注的是物價(jià)問題，而不是投資收益問題。有人認(rèn)為價(jià)內(nèi)稅含于價(jià)格之中，會(huì)促使納稅人提高價(jià)格以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)；價(jià)外稅附于價(jià)格之外，不會(huì)產(chǎn)生轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)效應(yīng)。稍加分析會(huì)發(fā)現(xiàn)該說法具有片面性。政府對(duì)商品征稅不論采用價(jià)內(nèi)稅還是價(jià)外稅計(jì)征方法，都會(huì)既提高買方支付的買價(jià)同時(shí)又降低賣方實(shí)際得到的售價(jià)。二者分別上升和下降的幅度之和，即為政府的征稅款額度。如圖1所示，未征稅前，市場(chǎng)均衡點(diǎn)為E點(diǎn)，均衡價(jià)格為P0，征稅后，賣方得到的價(jià)格為P2，買方支付的價(jià)格為P1，P1P2即為稅收楔子?，F(xiàn)實(shí)生活中，賣方為實(shí)現(xiàn)利潤最大化目標(biāo)，經(jīng)常采取降價(jià)促銷策略，因此通常是買賣雙方共同負(fù)擔(dān)某一種稅，稅收負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偙壤齽t取決于征稅商品供需彈性的大小，如果一種商品的供給彈性大于需求彈性（如圖a），則對(duì)該商品征收稅額的較大比例將由買方承擔(dān)，反之則有較大比例由賣方負(fù)擔(dān)（如圖b）。政府對(duì)商品的征稅，在征稅額度不變的情況下，僅僅就采用價(jià)內(nèi)稅還是價(jià)外稅兩種計(jì)稅方法而言，對(duì)價(jià)格水平的影響沒有太大區(qū)別。

a供給富有彈性，需求缺乏彈性 b供給缺乏彈性，需求富有彈性

圖1 稅收負(fù)擔(dān)的分?jǐn)?/p>

二、價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的區(qū)別

1.價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅是不同經(jīng)濟(jì)體制的產(chǎn)物。從流轉(zhuǎn)稅改革的進(jìn)程上看，價(jià)內(nèi)稅是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，而價(jià)外稅是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，價(jià)格是由國家統(tǒng)一制定的，盡管在理論上金額應(yīng)由其價(jià)值決定，但在實(shí)踐上，國家為了保障整個(gè)社會(huì)的和諧穩(wěn)定，會(huì)認(rèn)為調(diào)整價(jià)格使其偏離價(jià)值，這種偏離必然導(dǎo)致廠商獲得的利潤高低不均，這種不均等的利潤會(huì)影響廠商的生產(chǎn)積極性，因此客觀上要求國家必須把價(jià)格高于價(jià)值給廠商帶來的超額利潤以稅收的形式抽走，這就使稅收與利潤互相制約。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)對(duì)資源配置起基礎(chǔ)性作用，其實(shí)質(zhì)是價(jià)格對(duì)資源配置產(chǎn)生的作用，從市場(chǎng)運(yùn)行的規(guī)律來看，當(dāng)價(jià)格高于價(jià)值時(shí)，廠商所獲的超額利潤會(huì)吸引更多投資者把資本轉(zhuǎn)移到該部門來，隨著時(shí)間的推移，該商品供給量增加，價(jià)格會(huì)趨于下降，直到價(jià)格低于價(jià)值，又會(huì)促使部分廠商把資本轉(zhuǎn)移出去。從長期來看，整個(gè)社會(huì)的廠商獲得的利潤是趨于平均化的，這樣就無需運(yùn)用稅收這個(gè)工具對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)進(jìn)行調(diào)節(jié)，在計(jì)稅方法的選擇上就應(yīng)采取價(jià)外稅。

2價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅計(jì)算稅額的公式不同。根據(jù)稅收征管方法，價(jià)內(nèi)稅的計(jì)稅依據(jù)是已經(jīng)包含該稅金的價(jià)格，該價(jià)格也稱含稅價(jià)格。以我國現(xiàn)行消費(fèi)稅為例，假設(shè)一種應(yīng)稅消費(fèi)品的成本為70元，利潤為20元，如果消費(fèi)稅稅率為10%，則該商品包含消費(fèi)稅的計(jì)稅價(jià)格為（70+20）/（1-10%）=100元，應(yīng)交消費(fèi)稅為100*10%=10元，因?yàn)橄M(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品計(jì)稅價(jià)格由成本70元、利潤20元、稅金10元三部分組成。我們?cè)賮砜匆幌聝r(jià)外稅的計(jì)算，我國目前的流轉(zhuǎn)稅中，增值稅采用價(jià)外稅模式。以增值稅為例，若某種商品的成本為70元，利潤為20元，假設(shè)增值稅的稅率為10%（為了方便比較），則銷售該商品的銷項(xiàng)稅額為90*10%=9元。在價(jià)外稅條件下，由于計(jì)算稅額的稅基不含稅金，因此，當(dāng)一種產(chǎn)品的價(jià)格為含稅價(jià)時(shí)，在計(jì)算稅額時(shí)需要把它換算成不含稅價(jià)格，即不含稅價(jià)=含稅價(jià)/（l+稅率），否則就會(huì)擴(kuò)大稅基，加重購買者的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格總水平上漲。

通過上例比較，在稅率相同的情況下，價(jià)內(nèi)稅的計(jì)稅依據(jù)要高于價(jià)外稅。但就我國目前的情況，對(duì)于同一個(gè)業(yè)務(wù)，如果既交消費(fèi)稅，又交增值稅，消費(fèi)稅和增值稅的計(jì)稅依據(jù)是相同的——都是含消費(fèi)稅不含增值稅的銷售額。

3.價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的會(huì)計(jì)核算方法不同。無論是價(jià)內(nèi)稅還是價(jià)外稅，實(shí)際納稅時(shí)，會(huì)計(jì)核算都是借記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目。但是由于計(jì)算申報(bào)和實(shí)際繳納都存在時(shí)間差，期末應(yīng)交未交的稅金是一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債，該過程的核算二者是不同的。價(jià)內(nèi)稅計(jì)征模式下，企業(yè)取得的收入在金額上=銷售數(shù)量*單位價(jià)格（該價(jià)格是含稅價(jià)格），取得收入時(shí)的會(huì)計(jì)核算為，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，對(duì)于計(jì)算提取的稅金則應(yīng)按照配比原則在成本費(fèi)用中核算，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”等科目；價(jià)外稅計(jì)征模式下，由于價(jià)格中不包含稅金，收入中也不含稅，企業(yè)銷售商品時(shí)收到的價(jià)外稅應(yīng)單獨(dú)核算，會(huì)計(jì)核算為借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”科目。企業(yè)購進(jìn)存貨等支付的進(jìn)項(xiàng)稅額可從銷項(xiàng)稅額中抵扣，會(huì)計(jì)核算為借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”（進(jìn)項(xiàng)稅額）科目和“庫存商品”等科目，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交納的價(jià)外稅稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅會(huì)計(jì)核算的區(qū)別還在于它們?cè)跁?huì)計(jì)報(bào)表上的反映不同：價(jià)內(nèi)稅不但應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，還應(yīng)在利潤表中反映，對(duì)企業(yè)的損益有直接影響；而價(jià)外稅僅須在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，對(duì)企業(yè)的損益無直接影響。

4.價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅給消費(fèi)者帶來了不同的心理感受。按照微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，消費(fèi)者被假定為理性人，消費(fèi)者購買商品的價(jià)格是物品的真實(shí)價(jià)格，與價(jià)稅是否分開無關(guān)。而消費(fèi)心理學(xué)認(rèn)為，價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅形式上的差異會(huì)給消費(fèi)者帶來對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的不同感受。我國消費(fèi)者的傳統(tǒng)習(xí)慣認(rèn)為價(jià)格和稅收是合并在一起的，消費(fèi)者購物時(shí)盡管支付的價(jià)格中包含了稅收，但是大多數(shù)消費(fèi)者對(duì)稅額多少并不清楚。實(shí)行價(jià)稅分離，消費(fèi)者購物時(shí)則分別支付價(jià)格和稅款，這將改變消費(fèi)者的行為，可能導(dǎo)致邊際的消費(fèi)者不購買。價(jià)款和稅款的分離，使得消費(fèi)者誤認(rèn)為自己承受了價(jià)款之外的額外負(fù)擔(dān)，不利于商品的銷售?，F(xiàn)在的網(wǎng)上零售業(yè)務(wù)中，如果你要求店家給你開具發(fā)票，店主則會(huì)讓你另付一定比例的稅款，這也說明賣方為了促銷而可能并不打算納稅。隨著社會(huì)的進(jìn)步，當(dāng)消費(fèi)者意識(shí)到自己也是流轉(zhuǎn)稅的納稅人時(shí)，應(yīng)該偏好價(jià)稅分開表示。原因是價(jià)稅分列可以使消費(fèi)者明確自己納稅的詳細(xì)信息。推行價(jià)稅分離的作法，有利于納稅人明確自己為公共物品和勞務(wù)的供給負(fù)擔(dān)的稅收成本，有利于將政府支出與公民稅負(fù)的關(guān)系清晰地揭示出來。

三、價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)化為價(jià)外稅是必然趨勢(shì)

當(dāng)前增值稅價(jià)外計(jì)征，而消費(fèi)稅和營業(yè)稅價(jià)內(nèi)計(jì)征，計(jì)稅方法的不統(tǒng)一增加了納稅人計(jì)算稅額的難度，不符合稅制簡化高效的原則。隨著人們對(duì)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)歸宿了解的逐步深入，會(huì)有越來越多的人傾向于將稅款與價(jià)格分開，也就是將來我國的流轉(zhuǎn)課稅應(yīng)傾向于采用價(jià)外稅。

1.實(shí)行價(jià)外稅不會(huì)減少財(cái)政收入。從國際上看，發(fā)達(dá)國家以征直接稅（如所得稅）為主；發(fā)展中國家以征間接稅（如流轉(zhuǎn)課稅）為主；與我國國情相適應(yīng)，我國稅收以流轉(zhuǎn)課稅（間接稅）為主，流轉(zhuǎn)稅占稅收總收入的60%以上，為此，有人擔(dān)心流轉(zhuǎn)課稅由價(jià)內(nèi)變成價(jià)外稅會(huì)影響我國財(cái)政收入。從價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的比較中可知，由于成本和利潤水平?jīng)]變，含稅價(jià)格變?yōu)椴缓悆r(jià)格后，稅基會(huì)有所減少，但此時(shí)可以相應(yīng)地提高稅率，以保證財(cái)政收入不會(huì)減少，并且稅收會(huì)隨著國民經(jīng)濟(jì)的增長而增長。

2. 實(shí)行價(jià)外稅可增加稅收的透明度。根據(jù)WTO的“透明度原則”，各國在條件成熟時(shí)，都有必要將其稅收模式改為價(jià)外稅。價(jià)內(nèi)計(jì)征，消費(fèi)者不能直接感受到國家課稅的壓力，只關(guān)心這種應(yīng)稅消費(fèi)品的價(jià)格總水平，當(dāng)然也感受不到國家對(duì)這種應(yīng)稅消費(fèi)品在消費(fèi)方向上的調(diào)節(jié)要求。而價(jià)外稅的稅金附加在價(jià)格之外，消費(fèi)者除支付應(yīng)稅商品的價(jià)款外，還要支付應(yīng)承擔(dān)的稅金，這樣消費(fèi)者必將自覺地索要發(fā)票，以明確地知道自己負(fù)擔(dān)了多少稅收，有利于其掌握國家的消費(fèi)政策傾向，從而調(diào)節(jié)其消費(fèi)結(jié)構(gòu)，也有利于規(guī)范我國發(fā)票的管理和使用。

3.實(shí)行價(jià)外稅可促進(jìn)我國對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往。目前國外流轉(zhuǎn)稅的征收大多采用價(jià)外稅的計(jì)稅方法，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外開放的進(jìn)一步擴(kuò)大，為了便于各國間的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易與交流合作，客觀上要求我國稅收制度應(yīng)采用國際慣例，與國際稅收方法接軌，可見由價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)換為價(jià)外稅是稅收國際化的要求。

為此，我們應(yīng)從現(xiàn)在做起，加強(qiáng)稅收宣傳，提高社會(huì)公眾的納稅意識(shí)，為征稅方法改革打下堅(jiān)實(shí)的社會(huì)基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄧中華，符桂珍.價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的會(huì)計(jì)核算比較.財(cái)會(huì)研究，1994（14）

[2]劉怡，聶海峰.價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的選擇偏好研究.涉外稅務(wù)，2005（4）

[3]周國良.價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅分析.財(cái)會(huì)研究，1995（2）

[4]尹正，王喜春.流轉(zhuǎn)課稅價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅之比較.稅收縱橫，1992（3）

[5]劉慧娟.基于稅收與經(jīng)濟(jì)增長二者關(guān)系的理論分析.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2010（8）

[6]傅樵.論增值稅“價(jià)外稅”的經(jīng)濟(jì)屬性.重慶三峽學(xué)院學(xué)報(bào)，2005（7）