乞金根

目前，管理會(huì)計(jì)在我國的應(yīng)用正處在一個(gè)關(guān)鍵的轉(zhuǎn)折點(diǎn)上，急需將以往企業(yè)中的應(yīng)用的經(jīng)驗(yàn)加以總結(jié)和提高，形成我國的管理會(huì)計(jì)理論和方法體系，以適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營機(jī)制轉(zhuǎn)變的需要，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的高效率，以促進(jìn)企業(yè)自身適應(yīng)能力的提高。該文就管理會(huì)計(jì)中的作業(yè)成本法的應(yīng)用略作分析。

管理會(huì)計(jì)；作業(yè)成本法；ABC；應(yīng)用

1.作業(yè)成本法的界定

作業(yè)成本計(jì)算(Activity-Based Costing，簡稱ABC作業(yè)成本法)及作業(yè)成本管理(Activity-Based Management，簡稱ABM)是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，通過對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算出相對(duì)真實(shí)的產(chǎn)品成本。同時(shí)，通過對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”、改進(jìn)“增值作業(yè)”、優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”、增加“顧客價(jià)值”提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭能力和贏利能力、增加企業(yè)價(jià)值的目的。

2.企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的原則

成本效益原則。所謂成本效益原則，就是執(zhí)行某一工作帶來的收益與執(zhí)行該項(xiàng)工作所花費(fèi)的成本之間的關(guān)系。收益大于成本則該項(xiàng)工作可行，反之則不可行。在作業(yè)成本計(jì)算方法下所涉及到的對(duì)于繁多作業(yè)的確認(rèn)、成本中心的劃分、成本動(dòng)因的選擇以及為實(shí)施ABC所需要的比傳統(tǒng)成本核算更多的原始數(shù)據(jù)的采集、處理，無疑會(huì)加大操作實(shí)施ABC的成本，這就要我們?cè)谠O(shè)計(jì)實(shí)施ABC時(shí)不僅要考慮作業(yè)的合并與分離，成本動(dòng)因的確定等方面所花費(fèi)的成本，而且還要考慮由于實(shí)施ABC獲得的成本準(zhǔn)確性帶來的經(jīng)營決策上的收益。

易操作性原則。所謂易操作性原則，就是方便、實(shí)用、易于實(shí)施。ABC是不同于傳統(tǒng)成本計(jì)算的一種嶄新成本計(jì)算方法，實(shí)踐上具有一定難度，因此操作實(shí)施設(shè)計(jì)時(shí)要重點(diǎn)考慮是否容易操作。易操作性包括信息資料搜集的明確性、計(jì)算步驟的明晰性等。

易理解性原則。所謂易理解性原則就是ABC操作實(shí)施設(shè)計(jì)方案不但要使成本會(huì)計(jì)人員容易接受，而且還要使非成本會(huì)計(jì)人員易于理解。為此，計(jì)算方法上應(yīng)盡量做到數(shù)學(xué)運(yùn)算邏輯清楚，文字表述簡易；憑證設(shè)計(jì)上盡量做到文字規(guī)范，含義清晰，格式標(biāo)準(zhǔn)一致。

動(dòng)態(tài)一致性原則。所謂動(dòng)態(tài)一致性是指在相對(duì)一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算操作實(shí)施設(shè)計(jì)時(shí)，還應(yīng)與企業(yè)的發(fā)展、工藝流程的改變、作業(yè)的變化等動(dòng)態(tài)地結(jié)合起來，以充分發(fā)揮作業(yè)成本計(jì)算在提供信息準(zhǔn)確性和作業(yè)管理方面的優(yōu)勢(shì)。當(dāng)然，在一個(gè)不足以導(dǎo)致作業(yè)或成本動(dòng)因發(fā)生改變的一定時(shí)期內(nèi)，一致性原則應(yīng)占主導(dǎo)地位，否則頻繁地調(diào)整會(huì)讓會(huì)計(jì)核算與管理人員感到無所適從。另外，需注意的一點(diǎn)是，在進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整時(shí)應(yīng)在相關(guān)報(bào)告中予以特別說明。

3.作業(yè)成本法實(shí)施的困難及其在實(shí)際工作中的應(yīng)用措施

A.實(shí)行ABC需要較多的基礎(chǔ)資料信息與企業(yè)現(xiàn)有信息系統(tǒng)落后的問題

雖然近年來中國企業(yè)的信息化進(jìn)程發(fā)展較快，但在企業(yè)中的應(yīng)用還遠(yuǎn)遠(yuǎn)未達(dá)到MRPII（制造資源計(jì)劃）和CIMS（計(jì)算機(jī)/現(xiàn)代集成制造系統(tǒng)）的程度。ABC需要另行收集許多信息，尤其是成本動(dòng)因信息。但目前我國企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較差，信息收集有一定難度。這必然導(dǎo)致成本動(dòng)因消耗量的確認(rèn)有一定誤差，影響ABC的準(zhǔn)確性。對(duì)相當(dāng)多的中國企業(yè)來說，盡管應(yīng)用ABC可以給企業(yè)帶來效益，但較高的實(shí)施成本(建立健全電算化系統(tǒng)、儀器儀表計(jì)量裝置等)是推行這一先進(jìn)方法的一大障礙。從根本上消除這一障礙必須從硬件上下工夫。依據(jù)目前我國企業(yè)的實(shí)際情況，這不是一朝一夕所能完成的。在這個(gè)過程中，進(jìn)行成本動(dòng)因合并以減少成本動(dòng)因信息量的收集，從而降低實(shí)施成本便顯得尤為重要。對(duì)于成本動(dòng)因合并，我們從實(shí)踐中提出兩種方法：一是“數(shù)學(xué)分析法”，即利用數(shù)學(xué)方法，根據(jù)成本動(dòng)因“量的同質(zhì)性”，把數(shù)量屬性相同或相似的成本動(dòng)因合并在一起的方法；二是調(diào)查分析法，是指深人生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)，熟悉工藝流程，通過與企業(yè)技術(shù)人員座談了解各項(xiàng)工作的自然屬性，以方便部門作業(yè)管理為原則，主要根據(jù)“質(zhì)的同質(zhì)性”(自然屬性相同或相似)，在部門內(nèi)部工序間把一些不太重要的同質(zhì)性作業(yè)合并至重要作業(yè)中去的方法。成本動(dòng)因合并后，收集多個(gè)成本動(dòng)因信息資料的過程將轉(zhuǎn)化為僅需收集代表成本動(dòng)因(合并后所保留的成本動(dòng)因)信息資料的過程，這一轉(zhuǎn)化無疑會(huì)降低實(shí)施成本。但有一點(diǎn)需要注意，成本動(dòng)因合并后并非越少越好，成本動(dòng)因的適宜數(shù)量需要根據(jù)企業(yè)采用作業(yè)成本計(jì)算的意圖來決定。如果企業(yè)當(dāng)前最為急切的是要解決產(chǎn)品成本的真實(shí)性問題，合并的幅度可適當(dāng)加強(qiáng)：如果企業(yè)采用ABC，不僅應(yīng)用于提高成本計(jì)量的準(zhǔn)確性，而且還致力于成本管理，則合并幅度不宜過大。過多的跨部門進(jìn)行成本動(dòng)因合并，會(huì)不方便以部門為中心實(shí)施作業(yè)管理，這在我國目前管理手段較為落后、管理輻射范圍不高情況下尤為如此。

B.企業(yè)最高管理層對(duì)ABC的認(rèn)同和支持問題

中國企業(yè)對(duì)ABC制度的認(rèn)可程度，國內(nèi)學(xué)者雖未組織過系統(tǒng)的問卷調(diào)查，但從我們選取試點(diǎn)企業(yè)的過程中可窺見一斑：有些企業(yè)拒絕合作；有些企業(yè)雖經(jīng)評(píng)定且證明效益可觀，但因時(shí)機(jī)或條件限制并未具體實(shí)施；當(dāng)然也有企業(yè)對(duì)這一新制度很感興趣，并且正在實(shí)施之中，但這類企業(yè)畢竟為數(shù)不多。拒絕或不熱心的原因很多，既和我們所處區(qū)域欠發(fā)達(dá)有關(guān)，更和我們選擇企業(yè)的體制有關(guān)，也和企業(yè)處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，思想動(dòng)蕩、矛盾很多、無暇顧及相聯(lián)系，當(dāng)然領(lǐng)導(dǎo)層的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用水平、膽識(shí)和責(zé)任感無疑是重要原因。就全國范圍來看，對(duì)ABC的認(rèn)同程度與西方發(fā)達(dá)國家有較大的差距應(yīng)是不爭的事實(shí)。從我們?cè)圏c(diǎn)的幾個(gè)企業(yè)看，這種新方法并不是不適合中國企業(yè)，而僅僅是某些原因，包括理解的偏差或誤解而造成某些適合運(yùn)用ABC的企業(yè)將其束之高閣。對(duì)于這種認(rèn)識(shí)障礙，會(huì)計(jì)理論界應(yīng)做出不懈的努力。首先應(yīng)從理論上準(zhǔn)確界定作業(yè)成本計(jì)算的基本概念，明晰作業(yè)成本計(jì)算的實(shí)施程序和方法，明確作業(yè)成本計(jì)算的應(yīng)用范圍和應(yīng)用條件并大力宣傳ABC應(yīng)用成果；其次會(huì)計(jì)工作者在推行ABC過程中，注意工作技巧和方法，加強(qiáng)與合作單位各方面人員的溝通，使他們理解ABC的作用和職能，主動(dòng)地推行和參與ABC設(shè)計(jì)和應(yīng)用工作。

C.充分利用企業(yè)原有信息系統(tǒng)問題

實(shí)施ABC過程中曾出現(xiàn)應(yīng)用者不能很好地利用原有企業(yè)信息系統(tǒng)，增加了“不增值作業(yè)”的問題。例如，在以人工工時(shí)作為分配基準(zhǔn)的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，實(shí)施ABC需要的人工工時(shí)應(yīng)是稍經(jīng)加工就可獲取的信息。如果車間成本核算員和統(tǒng)計(jì)員的信息不對(duì)稱，成本核算員在收集這一信息時(shí)往往會(huì)去翻閱生產(chǎn)一線工人填制的原始憑證，重復(fù)統(tǒng)計(jì)人員的工作，從而發(fā)生“不增值作業(yè)”，增加收集信息資料的實(shí)行成本。對(duì)于這個(gè)問題，ABC推行人員要全面熟悉試點(diǎn)企業(yè)的有關(guān)業(yè)務(wù)內(nèi)容和工作流程，恰當(dāng)處理兩種成本計(jì)算方法之間的關(guān)系，靈活加以變通，設(shè)計(jì)出合理的人員分工制度和憑證傳遞程序，制定出科學(xué)的信息收集體系，以減少“不增值作業(yè)”的發(fā)生。切忌忽視東西方企業(yè)差異，盲目把適合西方企業(yè)的一整套設(shè)計(jì)方案不加選擇地應(yīng)用于中國企業(yè)。

[1]王蘭輝.淺論作業(yè)成本法在現(xiàn)代企業(yè)的應(yīng)用.河南機(jī)電高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào).2006

[2]江其玟，榮瑋.作業(yè)成本法在我國制造企業(yè)的應(yīng)用研究.價(jià)值工程.2005

[3]劉湘衛(wèi).論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的整合.財(cái)務(wù)與金融.2009