□文/王 莉

（中國鐵建電氣化局集團第二工程有限公司 山西·太原）

一、匯兌損益的形成及列示方式

根據(jù)我國現(xiàn)行外幣折算規(guī)則，企業(yè)匯兌損益的產(chǎn)生有兩種情況：第一種情況是企業(yè)在日常發(fā)生兩種貨幣之間的兌換業(yè)務(wù)時，由于兩種貨幣記賬匯率有差異，將兩種外幣分別折算成記賬本位幣金額的差額確認(rèn)為匯兌損益?；蚴且环N外幣對人民幣結(jié)售，由于當(dāng)月該外幣的記賬匯率和結(jié)售匯時銀行的即時匯率有差異而形成的匯兌損益；第二種情況是在企業(yè)每個會計期末編制財務(wù)報告時，需將所有外幣賬戶按照期末記賬匯率折算為人民幣的金額，并將折算的人民幣金額與該外幣賬戶相對應(yīng)的人民幣的期末余額之間的差額，確認(rèn)為匯兌損益，如外幣庫存現(xiàn)金、銀行存款、短期借款以及外幣結(jié)算的債權(quán)債務(wù)的期末余額。企業(yè)因以上兩種情況確認(rèn)的匯兌損益被合并計入企業(yè)賬面的財務(wù)費用科目，在期末編制會計報表時，反映在企業(yè)的利潤表上第6行財務(wù)費用中。（表1）

從現(xiàn)行的利潤表中，我們能夠看出，反映企業(yè)實際開支的成本、稅金、銷售費用和管理費用都單獨列示在利潤表中，以公允價值計價引起的變動收益也單獨列示，唯獨只有財務(wù)費用中既包括企業(yè)實際形成利息支出等費用，又包括因匯率變動導(dǎo)致的已實現(xiàn)和未實現(xiàn)匯兌損益。

二、現(xiàn)行匯兌損益處理規(guī)則的潛在危害

（一）匯兌損益導(dǎo)致利潤指標(biāo)難以反映企業(yè)真實業(yè)績

第一種情況的匯兌損益是確實已經(jīng)發(fā)生的并造成了公司實際的收益或損失，如2008年中國中鐵正在實施的澳大利亞項目需要大量澳元，因此該公司需要賣出港幣買入澳元，而當(dāng)時澳元突然上漲，公司必須花費更多的港幣去購買澳元，體現(xiàn)在這筆外幣兌換業(yè)務(wù)的會計處理上，公司付出了匯兌損失也并為之付出了相應(yīng)的資金。

表1 利潤表（簡化后）

第二種情況是在將期末外幣金額與人民幣金額的折算匯率調(diào)整為期末記賬匯率時，產(chǎn)生的匯兌損益，并且按照現(xiàn)行外幣折算規(guī)則要求將這部分匯兌損益記入企業(yè)的會計賬簿中，但是這種匯兌損益實際上只是形成企業(yè)賬面上的損益，并未對企業(yè)的實際現(xiàn)金流量造成影響，也就是說企業(yè)并沒有為此多付或者少付出資金而形成企業(yè)的實際損益，并且隨著今后匯率的不斷變化，這種對應(yīng)于外幣期末余額因匯率變化形成的匯兌損益也將不斷發(fā)生變化。

綜上可知，企業(yè)賬面形成的匯兌損益是由于企業(yè)持有的外幣資產(chǎn)和外幣債務(wù)不匹配而產(chǎn)生的。由于外幣資產(chǎn)和外幣債務(wù)的幣種和金額的不匹配，導(dǎo)致公司必須進(jìn)行適當(dāng)?shù)耐鈪R交易以滿足日常經(jīng)營的需要，這也使企業(yè)在會計期末因匯率變動導(dǎo)致企業(yè)外幣資產(chǎn)和外幣債務(wù)的余額產(chǎn)生的匯兌損益不能抵消，企業(yè)對期末外幣債權(quán)債務(wù)余額進(jìn)行會計記賬調(diào)整時使企業(yè)賬面出現(xiàn)較大的匯兌損益，這只是公司賬面上的數(shù)字，而非公司真正發(fā)生的損失，但是卻因為所占金額較大，對公司的利潤造成極大的影響。而公司實際發(fā)生的、真正影響了外幣收付實際流量的匯兌損益很小，從此，企業(yè)的利潤表中加入了浮動盈虧的元素。

（二）匯兌損益的處理規(guī)則加大納稅人的稅收遵從成本和管理成本?，F(xiàn)實中，隨著國際交易的頻繁，所有涉外企業(yè)的外幣業(yè)務(wù)都比較復(fù)雜并且跨越會計期間較長，而企業(yè)按照外幣折算規(guī)則在會計期按照匯率變動對外幣貨幣性項目計算的匯兌損益是按照該項目統(tǒng)一計算的，不是按照每筆款項逐筆計算；而稅法上根據(jù)歷史成本原則需要企業(yè)的外幣貨幣性項目只有在實際處置或結(jié)算時，對處置或結(jié)算取得的價款扣除該項目歷史成本后的差額，計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在實際結(jié)算時必須要清楚記錄結(jié)算項目是哪一筆，該筆貨幣項目入賬時的歷史成本是多少，但是針對稅法要求的這些數(shù)據(jù)在現(xiàn)有財務(wù)報表上都無法直接取得，導(dǎo)致財務(wù)人員如果不查閱以前年度入賬時的會計記錄，就無法正確計算出當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)的稅收遵從和管理成本加大。

（三）匯兌損益的處理規(guī)則違背稅收公平原則。面對如此龐大繁瑣的納稅計算過程，目前多數(shù)企業(yè)在年度納稅申報時采用會計賬面得出的匯兌損益計算應(yīng)納稅所得額，這種簡化的納稅處理行為，以會計利潤為主。企業(yè)的外幣資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值根據(jù)現(xiàn)行的匯率變動來記錄，浮動盈余計入利潤表中，將未實現(xiàn)的匯兌損益作為計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，必然會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期多繳納或少繳納所得稅，對企業(yè)年度納稅申報造成混亂，致使國家應(yīng)該征收的稅收可能沒有收到，不應(yīng)征收的稅收卻多征收了，這無疑動搖了我國稅法立法的本質(zhì)，違背稅收公平的原則。稅法要求稅收公平，稅收公平原則被視為當(dāng)代稅收的首要原則，即指稅收應(yīng)當(dāng)盡量使每個納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)保持平衡。這一原則要求稅收必須普遍征稅和平等征稅，也不能允許未實現(xiàn)虧損抵稅。因此，稅收公平原則就是要求企業(yè)提供不包含預(yù)期的、具有法律證明力的納稅申報數(shù)據(jù)，即歷史成本數(shù)據(jù)。而現(xiàn)行的匯兌損益處理規(guī)則卻是加大了會計與稅法之間的差距，在匯率變動較大期間，甚至?xí)斐善髽I(yè)不應(yīng)該繳稅或者超額繳稅的情況出現(xiàn)，造成納稅人之間的嚴(yán)重不公平，對稅收公平和稅收效率構(gòu)成挑戰(zhàn)并且損害國家的利益。

三、應(yīng)對措施

（一）采用歷史匯率記賬，報表中并行列示歷史匯率與現(xiàn)行匯率信息。歷史成本會計信息是對法律事實的忠實記錄，它對于依法記賬、依法納稅、依法分配具有不可替代的價值，因而是社會經(jīng)濟統(tǒng)計、宏觀經(jīng)濟調(diào)控、稅收監(jiān)管、經(jīng)濟秩序監(jiān)管等方面所必需的信息。因此，本文提出在企業(yè)外幣業(yè)務(wù)發(fā)生后的確認(rèn)、計量和列報的過程中，采用歷史匯率記賬模式。其主要表現(xiàn)是企業(yè)在日常記賬時按照歷史匯率記賬，并于期末直接生成按照歷史匯率記賬的折算出來的人民幣金額，用于期末報表的填報，將不具有法律證據(jù)力的為實現(xiàn)收益進(jìn)行隔離，以切實增強會計資料的真實和法律證據(jù)力。同時，將按照現(xiàn)行匯率折算的會計信息并行列報到會計報表的另一列，這樣可以解決確定可分配利潤、依法納稅、評價企業(yè)業(yè)績和為宏觀經(jīng)濟調(diào)控提供真實的統(tǒng)計數(shù)據(jù)等會計難題。

（二）加強對外幣折算過程的披露。我國現(xiàn)行對外幣折算差額的披露要求粗放，要求上市公司在“會計報表附注指引”部分披露外幣報表的折算方法，至于年度內(nèi)匯率是否有變化，年底按照何種匯率折算等等都均未提及。而以現(xiàn)行匯率為主的外幣折算規(guī)則形成的金融預(yù)期信息能夠增強公眾公司財務(wù)信息的透明度，能夠幫助企業(yè)管理當(dāng)局盡快識別投資決策和金融監(jiān)管的問題所在，并采取相應(yīng)的對策也具有一定的積極意義。因此，本文提出在企業(yè)對外進(jìn)行報表披露時，針對外幣報表折算方面，結(jié)合改革后以歷史匯率計量的情況，對折算項目使用的歷史匯率、現(xiàn)行匯率均予以詳細(xì)披露，按照不同匯率分別形成企業(yè)利潤表匯兌損益金額及項目內(nèi)容，不應(yīng)只簡單披露外幣報表的折算方法。在表外根據(jù)匯率變動進(jìn)行有根據(jù)的預(yù)測和估計能夠作為財務(wù)會計信息的必要和有用的補充，從而增進(jìn)財務(wù)會計與報告的實用性，為持不同目的的報表使用者提供更加詳細(xì)、有用的信息。

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