蘇 朦 楊秀羅

標準成本法為成本控制提供了依據(jù)，但以這種方法為基礎(chǔ)得出的實際成本的準確性還不夠。作業(yè)成本法能提供較準確的成本信息，但在成本控制方面有所不足。本文在對比兩種方法的基礎(chǔ)上，嘗試利用案例形式在計算產(chǎn)品成本時將標準成本法和作業(yè)成本法結(jié)合使用，以揭示標準作業(yè)成本既能提供準確的成本信息，又能充分進行成本控制和成本分析的優(yōu)勢。

一、標準成本法與作業(yè)成本法的比較分析

作業(yè)成本法產(chǎn)生于20世紀40年代，其應(yīng)用雖然極大地提高了產(chǎn)品成本計算結(jié)果的準確性，但還不能為充分地進行成本控制和成本分析提供更準確的信息。與作業(yè)成本法相比，盡管傳統(tǒng)的標準成本法能較好地進行成本控制和成本分析，但由于其對制造費用的分配標準過于單一，該方法下計算出的產(chǎn)品實際成本的準確性未必可靠?；诖?，有必要探索一種新的成本計算方法，既能發(fā)揮標準成本法和作業(yè)成本法的優(yōu)勢，同時又能避免相應(yīng)的不足，最終達到提高成本管理水平的目的。

二、標準成本法與作業(yè)成本法結(jié)合應(yīng)用的案例分析

（一）企業(yè)基本情況

W公司為一家制造型企業(yè)，20×1年11月生產(chǎn)A和B兩種產(chǎn)品，產(chǎn)品A耗用原材料C，產(chǎn)品B耗用原材料D。該公司的兩種產(chǎn)品均是當月投產(chǎn)，當月完工，月末并無在產(chǎn)品，且產(chǎn)銷平衡。該企業(yè)所有產(chǎn)品均采用現(xiàn)銷方式，不存在賒銷情況，且目前采用傳統(tǒng)的標準成本法計算產(chǎn)品成本。分析其產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)后發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)產(chǎn)品總成本中制造費用的比重高達60%左右。經(jīng)過對其生產(chǎn)流程的了解，作者認為該企業(yè)利用傳統(tǒng)的標準成本法計算出的產(chǎn)品實際成本有失客觀，因此利用其20×1年11月的成本資料，采用標準作業(yè)成本法計算該月兩種產(chǎn)品的成本。

（二）產(chǎn)品成本的相關(guān)資料（見表1、表2、表3）。

（三）產(chǎn)品成本計算的比較分析

1.直接費用的計算

標準成本法與作業(yè)成本法關(guān)于直接材料和直接人工成本的計算過程一致，可根據(jù)表2直接計算，兩種方法不存在差異。

2.間接費用的分配

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（1）制造費用的分配。在標準成本法下，制造費用按生產(chǎn)總工時進行分配。而在標準作業(yè)成本法下，制造費用的分配過程有以下特殊問題需要說明。首先，制造費用不再單一地按照生產(chǎn)工時進行分配，而是根據(jù)作業(yè)產(chǎn)生的動因選擇分配標準。其中，照明費的成本動因是生產(chǎn)工時，物料存儲費的成本動因是材料成本，產(chǎn)品檢驗費和取暖費的分配標準是產(chǎn)品產(chǎn)量，職工薪酬的成本動因是直接人工成本；第二，約束性固定成本是維持企業(yè)最低生產(chǎn)能力的，在每個會計期間固定地發(fā)生，因而其成本動因本質(zhì)上是會計期間，而不是任何具體作業(yè)。但制造費用不可能按會計期間這個動因在不同產(chǎn)品之間分配。針對這種特殊情況，作者將約束性固定成本中的設(shè)備保養(yǎng)費和財產(chǎn)保險費按機器工時分配，將設(shè)備折舊費按產(chǎn)量分配；第三，已知生產(chǎn)車間每更換一次生產(chǎn)產(chǎn)品的種類，都需要重新調(diào)試一次設(shè)備，因而設(shè)備調(diào)試費的成本動因是調(diào)試次數(shù)；第四，設(shè)備折舊費按工作量法計提，工作量的具體標準是機器工時。

（2）管理費用的分配。在標準成本法下管理費用不計入產(chǎn)品成本。而在標準作業(yè)成本法中，按作業(yè)成本法的原理，管理費用也應(yīng)計入成本并在產(chǎn)品間分配。在此有以下特殊問題需要說明。首先，業(yè)務(wù)招待費按銷售收入的固定百分比提取，故其成本動因為銷售收入；第二，職工薪酬每月固定，其分配標準為產(chǎn)量；第三，設(shè)備折舊采用平均年限法計提，其分配標準為產(chǎn)量；第四，固定費用均為約束性固定成本，均按產(chǎn)量在產(chǎn)品間分配。

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（3）銷售費用的分配。同理，銷售費用在標準成本法下不計入產(chǎn)品成本，但在標準作業(yè)成本法下需要分配計入產(chǎn)品成本。在分配過程中，職工薪酬按收回貨款的百分比計提，因該企業(yè)無賒銷情況，故回收貨款與銷售收入相等。設(shè)備折舊費按平均年限法計提，故分配標準是產(chǎn)量。固定成本均為約束性固定成本，均按產(chǎn)量進行分配。另外，運輸費的成本動因是運輸里程，其他費用的分配標準為產(chǎn)量。

根據(jù)兩種產(chǎn)品的動因數(shù)量，可分別計算出各自分攤的間接費用，結(jié)果列示如表4。

3.成本結(jié)果的比較分析

首先，與純粹的作業(yè)成本法比較，標準作業(yè)成本法引入了“標準”思想，這就需要設(shè)立標準成本并計算實際成本。表5中產(chǎn)品的實際成本，本質(zhì)上就是純粹作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本。設(shè)立標準成本可以為差異分析提供對比和依據(jù)，突出差異的數(shù)量化特征，便于企業(yè)從量化的角度及時發(fā)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的變化。由此，標準作業(yè)成本法便將事先設(shè)立標準、事中及時控制、事后對比分析三個環(huán)節(jié)連為一體，有利于成本得到全程的有效控制。另外，制造費用總額按性態(tài)區(qū)分為變動成本和固定成本。這樣可以更準確地分析出成本產(chǎn)生的動因，從而制定更合理的分配標準。

第二，與純粹的標準成本法比較，標準作業(yè)成本計算法引入了“作業(yè)”思想。制造費用在標準作業(yè)成本法下不是按單一的標準在產(chǎn)品間分配的，而是根據(jù)各產(chǎn)品項目的特點，按不同的成本動因設(shè)立分配標準進行分配。所以盡管標準成本法與標準作業(yè)成本法下兩種產(chǎn)品的制造費用總額相同，但每種產(chǎn)品分配得到的制造費用是有差異的。

從表5可以看出兩種方法下的成本計算結(jié)果差距很大，而標準作業(yè)成本法提供的成本信息是準確的，標準成本法提供的成本信息準確度則大大降低了。從經(jīng)營的角度，這種差異很有可能對企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響。

三、標準作業(yè)成本法的綜合評價

（一）標準作業(yè)成本法的效果分析

采用標準作業(yè)成本法，在一定程度上繼承了標準成本法與作業(yè)成本法的優(yōu)勢。作業(yè)標準化便于成本在產(chǎn)品經(jīng)營過程中得到全程控制。同時，通過設(shè)置作業(yè)來歸集成本，既能將間接費用合理分配，提高成本信息的準確性，又能在差異分析時明確產(chǎn)品生產(chǎn)、作業(yè)發(fā)生以及資源耗費之間的因果聯(lián)系，有利于企業(yè)深層次地挖掘資源消耗不合理的環(huán)節(jié)，有效地進行成本控制。此外，成本的構(gòu)成范圍擴大到產(chǎn)品“供產(chǎn)銷”所有環(huán)節(jié)，更加全面地反映出了產(chǎn)品的成本信息。

盡管如此，標準作業(yè)成本法并沒有完全克服兩種方法的缺陷。標準作業(yè)成本法在作業(yè)的識別和成本動因的確定過程中仍然帶有很大的主觀因素。然而，如何合理地確定作業(yè)和選擇成本動因又是應(yīng)用標準作業(yè)成本法的一個關(guān)鍵性問題。另外，標準作業(yè)成本法并不是按照企業(yè)會計準則的要求來提供成本信息的，因此這些成本信息多用于內(nèi)部管理，而不能直接滿足財務(wù)報表使用者的需要。

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（二）標準作業(yè)成本法的研究展望

標準作業(yè)成本法的應(yīng)用相對于標準成本法和作業(yè)成本法做出了許多有益的改進，但在實施過程中仍舊遇到一些困難。在數(shù)據(jù)處理的工作量上，標準作業(yè)成本法的計算量大，需要運用的成本資料多，所以在企業(yè)實際應(yīng)用過程中，需要借助電子信息管理系統(tǒng)的支持。在現(xiàn)行的企業(yè)制度下，關(guān)于大量作業(yè)成本資料的整理工作需要專門設(shè)立作業(yè)工作部門，這便需要管理當局和其他相關(guān)部門的積極配合。另外，在具體的費用分配過程中，成本動因的劃分尚存在很大的靈活性，特別是約束性固定成本分配標準的劃分。作者僅就一種觀點進行處理，還存在其他劃分方法以待討論。

[1]萬壽義，現(xiàn)代企業(yè)成本管理研究，大連，東北財經(jīng)大學出版社，2004.

[2]王光明、薛恒新，標準成本法在我國的發(fā)展困境及出路，會計之友，2010，10中：103-105.

[3]郭衡，作業(yè)成本法與標準成本法的差異分析和結(jié)合應(yīng)用研究，經(jīng)濟師，2008，8：159-161.

[4]宋婕，標準成本法與作業(yè)成本法的結(jié)合應(yīng)用研究，碩士學位論文，同濟大學經(jīng)濟與管理學院，2009.