陳敬慧

目前，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的主要核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在為預(yù)算資金分配和使用服務(wù)時(shí)具有一定的優(yōu)勢(shì)，它可以滿足我國(guó)對(duì)預(yù)算收支管理的要求。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的弊端在許多方面開始顯露。本文具體分析了我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)存在的主要問題。

新中國(guó)建立以來，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)長(zhǎng)期以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制作為一種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，對(duì)收入和費(fèi)用的確定是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為基準(zhǔn)。因而在會(huì)計(jì)核算上，以設(shè)置的科目少、會(huì)計(jì)記錄方式簡(jiǎn)單、易掌握占優(yōu)勢(shì)，從運(yùn)行情況看，作用是明顯的。但是，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展和我國(guó)財(cái)政制度改革的深化，現(xiàn)行的主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)越來越難以滿足政府預(yù)算管理的要求。

一、無法系統(tǒng)、全面記錄和反映我國(guó)政府的負(fù)債狀況

收付實(shí)現(xiàn)制之所以不能反映政府以及各部門在各會(huì)計(jì)期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際成本，主要是由于這種核算基礎(chǔ)是以現(xiàn)金是否實(shí)際收到或支出作為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和衡量的，這就導(dǎo)致了收入實(shí)現(xiàn)、資源耗費(fèi)和負(fù)債期間等無法對(duì)應(yīng)。在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)上，政府社會(huì)保險(xiǎn)基金支出缺口，政府國(guó)債中尚未償還的債務(wù)、或地方政府欠發(fā)的工資等債務(wù)都被隱蔽了。在這種情況下，政府財(cái)務(wù)運(yùn)行的真實(shí)狀況無法得到反映，其后果是：失真的政府財(cái)政資源和虛假平衡現(xiàn)象對(duì)我國(guó)宏觀基金決策和國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生誤導(dǎo)，政府無法及時(shí)防范、化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。這種核算基礎(chǔ)在一定程度上導(dǎo)致同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)，政府責(zé)任和權(quán)力無法匹配，財(cái)政學(xué)當(dāng)中的政府代價(jià)債務(wù)轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象不可避免，因此，國(guó)家也無法全面、客觀的考核各界政府的績(jī)效，政府財(cái)政不可能健康、持續(xù)運(yùn)行。種種弊端不斷積累，一旦爆發(fā)像希臘等歐洲國(guó)家的債務(wù)危機(jī)，后果不堪想象。

二、信息不真實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表容易造成政府經(jīng)濟(jì)決策的失誤

現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制的記賬憑據(jù)是收到或支付款項(xiàng)的時(shí)間，如此記賬往往導(dǎo)致權(quán)利與義務(wù)不對(duì)等，比如，今年要承擔(dān)的支出往往沒有體現(xiàn)在今年的支出當(dāng)中，像政府的社保資金支出和利息支出就屬于這種情況。反映可支配的財(cái)力數(shù)額較大，另一方面政府要支付或者要承擔(dān)的費(fèi)用沒有反映在賬面上待下年支出，往往為決策者提供了虛假會(huì)計(jì)信息，易造成政府決策的失誤。從各國(guó)情況看，通常財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)包括財(cái)務(wù)狀況表（即資產(chǎn)負(fù)債表）、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、現(xiàn)金流量表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表。從國(guó)家上看，以美國(guó)為例，聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的在于幫助政府履行公共受托責(zé)任。美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系包括：（1）審計(jì)報(bào)告；（2）精簡(jiǎn)數(shù)據(jù)摘要；（3）通用財(cái)務(wù)報(bào)表，（4）聯(lián)合報(bào)表，按基金和單獨(dú)列示的組成單位編制；（5）單個(gè)基金、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債等報(bào)表；（6）附表及補(bǔ)充信息等。美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系呈現(xiàn)一個(gè)“金字塔”結(jié)構(gòu)，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)有一定借鑒意義。同美國(guó)相比，我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告在目標(biāo)、報(bào)告體系、鑒證性等方面都有較大的完善空間。

在我國(guó)現(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為核算體系的會(huì)計(jì)制度中，政府絕大多是財(cái)政支出是以財(cái)政撥款數(shù)額（國(guó)庫實(shí)際撥出款項(xiàng)）列報(bào)支出的。在政府預(yù)算執(zhí)行的過程中，一些項(xiàng)目由于所需資金數(shù)額龐大，一般都會(huì)按照項(xiàng)目進(jìn)度分?jǐn)?shù)次撥付資金。一些跨年度的項(xiàng)目，就會(huì)出現(xiàn)實(shí)際撥款數(shù)不等于預(yù)算支出項(xiàng)目所需金額的情況。按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行記錄和匯總的總預(yù)算會(huì)計(jì)支出數(shù)額會(huì)導(dǎo)致預(yù)算平衡表出現(xiàn)結(jié)余。而事實(shí)上，這種由于應(yīng)付未付的資金屬于已經(jīng)實(shí)施項(xiàng)目的必需資金，根本不是真正的預(yù)算結(jié)余，由此導(dǎo)致預(yù)算信息失真，進(jìn)而給下個(gè)年底預(yù)算項(xiàng)目安排造成假象。

現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體制下，年底收支項(xiàng)目年度間收支項(xiàng)目不配比的情況廣泛存在于行政、事業(yè)單位中。比如，各行政、事業(yè)單位基本都存在固定資產(chǎn)修理費(fèi)，而這些費(fèi)用不一定每年都發(fā)生，有的年份修理費(fèi)支出較多，有的年份支出較少或根本沒有支出，其結(jié)果是各年度支出規(guī)模不統(tǒng)一，無法相互比較；一些高等院校收取的學(xué)費(fèi)和培訓(xùn)費(fèi)，本應(yīng)該實(shí)際收到時(shí)就確認(rèn)為當(dāng)期收入，但是由于一些培訓(xùn)項(xiàng)目是跨年度的，下年度才會(huì)發(fā)生的相關(guān)支出就會(huì)成為本年度的結(jié)余，而這種預(yù)算結(jié)余不是真正的結(jié)余。

由于我國(guó)已經(jīng)實(shí)施政府采購(gòu)和國(guó)庫集中支付制度，這就導(dǎo)致政府采購(gòu)環(huán)節(jié)和資金撥付環(huán)節(jié)分離，其結(jié)果是：出現(xiàn)貨物已到、發(fā)票賬單未到、款未付的現(xiàn)象，或是貨款已付而貨物未到的現(xiàn)象。按照現(xiàn)行的單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度處理，在采購(gòu)項(xiàng)目跨年度是，預(yù)算單位會(huì)出現(xiàn)賬實(shí)不符的現(xiàn)象，預(yù)算單位的業(yè)務(wù)狀況無法得到真實(shí)反映。對(duì)政府財(cái)政部門來說，會(huì)出現(xiàn)預(yù)算支出信息未能如實(shí)、完整地反映政府實(shí)際支出活動(dòng)的問題。

三、無法進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用的核算

當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算體系下，我國(guó)的行政和事業(yè)單位的固定資產(chǎn)一般不計(jì)提折舊，無形資產(chǎn)也不確認(rèn)和計(jì)量或在確認(rèn)時(shí)一次性攤銷，其結(jié)果是：各會(huì)計(jì)期間成本各不相同，無法充分反映政府公共管理成本，無法構(gòu)建政府內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制，無法適應(yīng)現(xiàn)代預(yù)算管理的需要。

我國(guó)規(guī)定事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)性業(yè)務(wù)應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制核算成本；非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)采取收付實(shí)現(xiàn)制核算成本。但是，在事業(yè)單位的實(shí)際工作中，這兩種業(yè)務(wù)有時(shí)無法分得太清，一些費(fèi)用往往不能合理分?jǐn)?，成本也無法準(zhǔn)確核算。這種現(xiàn)實(shí)狀況不但不利于國(guó)家預(yù)算資金的有效利用，容易造成國(guó)有資產(chǎn)流失，對(duì)事業(yè)單位的考核也無法做到準(zhǔn)確和公正。另外，非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)不核算成本，不利于節(jié)約業(yè)務(wù)費(fèi)用和績(jī)效的評(píng)價(jià)與考核，收付實(shí)現(xiàn)制顯然不能滿足事業(yè)單位進(jìn)行成本核算的要求，不利于資產(chǎn)的持續(xù)監(jiān)管和保全。

四、收付實(shí)現(xiàn)容易制導(dǎo)致內(nèi)部操縱和政府效率低下

收付實(shí)現(xiàn)制下，政府部門可以內(nèi)部操縱稅收收入或財(cái)政支出，例如延緩繳稅、提前繳稅、轉(zhuǎn)移收入或“借”錢消費(fèi)，從而導(dǎo)致賬面信息失真，造成政府行政行為的低效率。比如說，由于收付實(shí)現(xiàn)制規(guī)定收到了錢就應(yīng)記作收入，而不管這筆錢是否屬于當(dāng)期收入，這就使地方財(cái)政為了擴(kuò)大政績(jī)，將未實(shí)現(xiàn)的收入通過預(yù)收方式變成當(dāng)年的財(cái)政收入，即提前繳稅成為可能，從而出現(xiàn)“寅吃卯糧”的現(xiàn)象。又比如說，由于在收付實(shí)現(xiàn)制下，沒有收到錢就不記收入，這就可能出現(xiàn)地方財(cái)政為了減少下年的收入定額，而將當(dāng)年應(yīng)收的稅收收入通過延緩繳稅的形式推遲到下年征收。再比如說，收付實(shí)現(xiàn)制下，政府和單位未支付的購(gòu)貨款不作支出，這就可能出現(xiàn)政府大量的超前、超額消費(fèi)，造成預(yù)算約束的無效，最終導(dǎo)致政府行政行為的低效率。

同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制無法滿足政府績(jī)效考評(píng)的要求，也可能使政府效率低下。因?yàn)?，要進(jìn)行政府績(jī)效考評(píng)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)必須首先計(jì)算政府提供公共產(chǎn)品的成本；其次，政府預(yù)算會(huì)計(jì)還必須計(jì)算政府行政管理效率，如計(jì)算進(jìn)行某一行政性工作或單位公務(wù)人員某一期間所花費(fèi)的經(jīng)費(fèi)及效率的大小。而收付實(shí)現(xiàn)制固有的缺陷并不能滿足上述要求。

綜上所述，當(dāng)前我國(guó)落后的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系無法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和加強(qiáng)政府財(cái)政監(jiān)管的需要，因此有必要進(jìn)行相關(guān)立法，向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算體系轉(zhuǎn)變。這種轉(zhuǎn)變不僅僅是方法和技術(shù)的革新，而且是整個(gè)政府管理理念的一次革命，這對(duì)我國(guó)而言，更具有深遠(yuǎn)的意義。