潘球紅 林 娟 鄭雪蓮

(集美大學(xué) 誠(chéng)毅學(xué)院，福建 廈門361021)

一、資源稅的概念

資源稅是以各種自然資源為課稅對(duì)象、調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入并體現(xiàn)國(guó)有資源有償使用而征收的一種稅。無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，對(duì)資源產(chǎn)品征稅已成為通行做法。資源稅在西方發(fā)達(dá)國(guó)家屬于綠色生態(tài)稅收，主要目的是保護(hù)生態(tài)和環(huán)境，促進(jìn)資源的合理開(kāi)發(fā)。我國(guó)資源稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)開(kāi)采應(yīng)稅礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人征收的一種稅。目前，我國(guó)資源稅的征稅范圍包括7 個(gè)稅目的礦產(chǎn)品，分別為原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽。我國(guó)現(xiàn)行的資源稅條例是國(guó)務(wù)院于2011年9月30日修訂2011年11月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》，該條例規(guī)定以在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域及管轄海域開(kāi)采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽(以下稱開(kāi)采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品)的單位和個(gè)人，為資源稅的納稅人，依照《資源稅稅目稅率表》及財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行資源稅的稅目和稅率，其應(yīng)納稅額按從價(jià)定率或從量計(jì)征的方法確定。

二、國(guó)內(nèi)外資源稅對(duì)比研究

(一)我國(guó)資源稅存在的主要問(wèn)題

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)資源緊張的態(tài)勢(shì)日益凸顯，目前現(xiàn)行的資源稅課征卻不能很好地敦促企業(yè)從節(jié)約資源出發(fā)，有效地利用和開(kāi)采能源，也不利于資源的后續(xù)利用。我國(guó)現(xiàn)行資源稅主要存在以下問(wèn)題:

1. 稅負(fù)過(guò)低且征稅范圍過(guò)小。我國(guó)于1984年開(kāi)征資源稅，1986年和1994年先后又進(jìn)行了改革。但我國(guó)資源稅長(zhǎng)期存在著一個(gè)突出問(wèn)題，即稅負(fù)過(guò)低，直接導(dǎo)致我國(guó)本來(lái)就稀缺的資源被過(guò)度消耗，自然環(huán)境遭到破壞。資源稅稅負(fù)低，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面:一是征稅范圍比較小。1984年推出資源稅時(shí)，只對(duì)原油、天然氣、煤炭、鐵礦石進(jìn)行征收，其他礦產(chǎn)品暫緩征收;1994年稅制改革時(shí)擴(kuò)大了礦產(chǎn)資源的征稅范圍，但對(duì)其他非金屬礦原礦征收范圍仍然有限，有百種以上的非金屬礦原礦未納入征稅范圍，且未包括森林、草原、海洋、淡水等重要的自然資源。二是當(dāng)前資源稅以“從量計(jì)征”的征稅方式為主征收。三是現(xiàn)有資源稅的稅額標(biāo)準(zhǔn)普遍偏低，資源稅的實(shí)際稅負(fù)在不斷下降，過(guò)低的稅負(fù)無(wú)法實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)作用。

2. 現(xiàn)行資源稅在總稅收中所占比例過(guò)小。2009年l一11月，我國(guó)資源稅稅收收入僅為307 億元，占同期稅收收入總額的0.55%，資源稅對(duì)稅收總額的貢獻(xiàn)很小。對(duì)于中國(guó)這樣一個(gè)資源消耗大國(guó)來(lái)說(shuō)，資源的浪費(fèi)越來(lái)越成為嚴(yán)重問(wèn)題，這與我國(guó)要建設(shè)節(jié)約型社會(huì)的方向相悖。從全球資源緊缺、資源價(jià)格不斷上揚(yáng)來(lái)看，我國(guó)擴(kuò)大資源稅征稅范圍、不斷調(diào)整資源稅征收比例是非常必要的。

3. 稅率確定機(jī)制不科學(xué)。現(xiàn)行資源稅采用從量定額征收為主，未能很好體現(xiàn)出不同資源應(yīng)有的價(jià)值;同時(shí)，應(yīng)納稅額與資源價(jià)格變化相脫離，國(guó)家不能因資源價(jià)格上漲而多收稅;資源稅收人均增幅小，占全國(guó)稅收收入總量的比例呈逐年下降的趨勢(shì);另外，現(xiàn)行資源稅條例不是根據(jù)儲(chǔ)量對(duì)納稅人征稅，企業(yè)對(duì)開(kāi)采后未銷售或自用的資源不需要付出任何納稅代價(jià)，因而造成大量資源的積壓與浪費(fèi)。許多企業(yè)在巨大利潤(rùn)的誘惑下，采取“掠奪式”開(kāi)采，采富棄貧，采易棄難，大礦周邊挖小礦，資源遭到嚴(yán)重破壞。有資料顯示，我國(guó)煤礦回采率平均只有35%，一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)煤礦回采率僅15%，有些甚至低于10%。這意味著一個(gè)實(shí)際儲(chǔ)存100 萬(wàn)噸的煤礦，只開(kāi)采了10 萬(wàn)噸就被廢棄，還有90 萬(wàn)噸被白白浪費(fèi)。

4. 資源稅的收入分配體制不合理。首先，資源稅劃為中央與地方共享稅，意味著地方政府可以通過(guò)開(kāi)采資源獲得50%的收入，刺激地方政府對(duì)本地區(qū)資源的過(guò)度開(kāi)采，造成資源的極大浪費(fèi)，不利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。其次，我國(guó)資源分布很不均衡，資源稅劃為共享稅，對(duì)那些資源缺乏的地區(qū)不公平，也不利于資源豐富地區(qū)改變靠自然資源獲得財(cái)政收入的觀念。再次，現(xiàn)行資源稅的收入分配格局是，海洋石油資源稅歸中央，其他資源稅歸地方。這種分配格局不利于中央的宏觀調(diào)控。因?yàn)楹Ｑ笫鸵酝獾馁Y源稅收入全部給地方，中央對(duì)地方的資源開(kāi)發(fā)利用項(xiàng)目宏觀調(diào)控的權(quán)力有限，使宏觀調(diào)控的力度減弱。特別是對(duì)于節(jié)能降耗項(xiàng)目、新能源研制開(kāi)發(fā)項(xiàng)目等，中央財(cái)力支持的力度就會(huì)弱化。并且這種分配格局刺激了地方的急功近利，部分地方政府為了眼前的利益亂上資源開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，特別是個(gè)別地方默許小煤窯、小油井的亂采亂挖，導(dǎo)致資源的重大浪費(fèi)和惡性安全事故的接連發(fā)生，給國(guó)家和人民的生命財(cái)產(chǎn)造成了重大損失。

(二)國(guó)外資源稅情況

1. 國(guó)外資源稅發(fā)展概況。資源稅在西方發(fā)達(dá)國(guó)家屬于綠色生態(tài)稅收，主要目的是保護(hù)資源的合理利用，減少環(huán)境污染。國(guó)外資源稅的征收有一個(gè)調(diào)整過(guò)程，發(fā)達(dá)國(guó)家走的是一條“先污染后治理”的路子。環(huán)境的惡劣迫使發(fā)達(dá)國(guó)家自20 世紀(jì)70年代開(kāi)始調(diào)整稅收政策，資源稅由收益型轉(zhuǎn)向綠色生態(tài)型。進(jìn)入后工業(yè)社會(huì)，發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)資源的開(kāi)發(fā)利用步入成熟階段，表現(xiàn)為許多國(guó)家普遍征收較高的資源稅。如日本和德國(guó)、法國(guó)等歐洲國(guó)家都對(duì)能源產(chǎn)品征收重稅。據(jù)測(cè)算，德國(guó)的燃油稅率(稅收占稅前價(jià)格的比率)在200%左右，英、法等國(guó)與德國(guó)持平。國(guó)外對(duì)資源的稅費(fèi)體系，主要由權(quán)利金、申請(qǐng)發(fā)放許可證登記費(fèi)、地表租金、預(yù)扣稅、增值稅、地方政府稅收及強(qiáng)制的由公司支付的薪稅等。該稅費(fèi)體系的核心是權(quán)利金、地表租金、耗竭補(bǔ)貼、資源租金稅以及與取得和保持礦權(quán)有關(guān)的收費(fèi)等構(gòu)成。

2. 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)國(guó)家資源稅發(fā)展情況。OECD 國(guó)家包括澳大利亞、奧地利、比利時(shí)、加拿大、捷克、丹麥、芬蘭、法國(guó)、德國(guó)、希臘、匈牙利、冰島、愛(ài)爾蘭、意大利、日本、韓國(guó)、盧森堡、墨西哥、荷蘭、新西蘭、挪威、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克、西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、英國(guó)、美國(guó)。這些國(guó)家的現(xiàn)行資源稅體系更多體現(xiàn)為自然資源管理的手段，是旨在規(guī)范自然資源的開(kāi)發(fā)利用、減少開(kāi)采中的浪費(fèi)行為而構(gòu)建的生態(tài)稅收體系。OECD 國(guó)家的資源稅體系覆蓋范圍廣泛，除包括礦產(chǎn)資源稅和鹽稅以外，還包括針對(duì)水、森林、漁業(yè)和土地資源等的相關(guān)稅收。其所形成的資源稅費(fèi)體系既包括資源稅、資源費(fèi)、補(bǔ)貼以及自愿性方案，也包括可交易許可證制度、環(huán)境激勵(lì)的立體網(wǎng)絡(luò)。從OECD 國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，資源稅應(yīng)覆蓋礦產(chǎn)、森林、水資源等多種資源，這對(duì)自然資源管理有著重要意義。目前我國(guó)已征收的資源稅僅限于礦產(chǎn)資源和土地資源，征收范圍過(guò)窄，稅與費(fèi)須重新選擇，而稅與費(fèi)的重新選擇意味著須避免稅費(fèi)重復(fù)征收。OECD 國(guó)家或征收開(kāi)采稅，或征收礦產(chǎn)費(fèi)。我國(guó)的資源稅稅額、標(biāo)準(zhǔn)偏低，每年稅收收入不高，不能起到組織財(cái)政收入的作用。

3. 俄羅斯國(guó)家資源稅發(fā)展情況——林業(yè)稅。地大物博的俄羅斯是全球資源的頭號(hào)強(qiáng)國(guó)，其林業(yè)資源儲(chǔ)備居世界第一。俄羅斯的林業(yè)稅采用的是動(dòng)態(tài)稅率。林業(yè)稅是俄羅斯國(guó)家林業(yè)資源使用者繳納的稅種，1998年被列入《俄羅斯聯(lián)邦稅收法典》，并在法典中規(guī)定了林業(yè)稅的最低稅率。當(dāng)發(fā)生合法林業(yè)生產(chǎn)行為時(shí)，需要林業(yè)資源使用人繳納不低于最低稅率的實(shí)際稅率。而最低稅率也并非一成不變，稅收管理局會(huì)隨市場(chǎng)價(jià)格水平和生產(chǎn)費(fèi)用的變化而進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。這樣一來(lái)，動(dòng)態(tài)稅率可以調(diào)動(dòng)林業(yè)資源使用者的積極性，俄羅斯龐大的林業(yè)資源得到了有效開(kāi)發(fā)，貢獻(xiàn)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng);另外，最低稅率也對(duì)林業(yè)資源的合理儲(chǔ)備和再生發(fā)展提供了必要保障。

(三)國(guó)內(nèi)外資源稅情況的對(duì)比

對(duì)比我國(guó)與OECD 國(guó)家和俄羅斯的資源稅實(shí)施情況，可發(fā)現(xiàn)國(guó)外對(duì)資源稅覆蓋范圍更廣泛。OECD 將森林及水資源都納入征稅范圍，有利于節(jié)約資源開(kāi)采，保護(hù)環(huán)境，值得我國(guó)資源稅改革借鑒。俄羅斯對(duì)林業(yè)稅采用動(dòng)態(tài)稅率，具有極大的靈活性，同時(shí)也有利于調(diào)動(dòng)各林業(yè)使用者的積極性，值得我國(guó)借鑒。

三、森林資源納入資源稅的必要性及意義

(一)森林資源納入資源稅的必要性

1. 我國(guó)當(dāng)前基本國(guó)情的要求。我國(guó)人口眾多，資源相對(duì)不足，生態(tài)環(huán)境承載能力弱，特別是隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和人口不斷增加，森林、水、土地、礦產(chǎn)等資源不足的矛盾越來(lái)越尖銳。尤其是森林資源開(kāi)采率和利用率極其低下，資源浪費(fèi)嚴(yán)重。將森林稅納入資源稅，是引導(dǎo)企業(yè)和社會(huì)提高資源的使用效率，緩解資源短缺緊張局面的必然要求。

2. 資源稅改革發(fā)展的必然要求?，F(xiàn)今，我國(guó)的資源稅仍存在很多弊端。與世界上大多數(shù)國(guó)家相比，資源稅稅額幅度仍然很小、覆蓋范圍窄，且缺少靈活性。將森林資源納入征稅范圍是擴(kuò)大資源稅納稅范圍的方向之一。

3. 保護(hù)國(guó)家資源的要求。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)森林稅稅負(fù)為零導(dǎo)致有關(guān)森林產(chǎn)品價(jià)格較低，一方面，出口低價(jià)產(chǎn)品所含的資源稀缺性利益被轉(zhuǎn)移到其他國(guó)家，相當(dāng)于廉價(jià)向其他國(guó)家輸送寶貴的資源;另一方面，森林稅稅負(fù)為零給企業(yè)留下較大的利潤(rùn)空間，企業(yè)分配給股東的股息增多。目前我國(guó)有近70 余家資源類企業(yè)在國(guó)外上市，利潤(rùn)中隱含的資源稀缺性利益被國(guó)外投資者分享。將森林稅納入資源稅可以降低資源稀缺性利益被其他國(guó)家占有的程度，保護(hù)國(guó)家利益。

(二)森林資源納入資源稅的意義

1. 企業(yè)發(fā)展角度。從短期看，有利于森林資源企業(yè)引進(jìn)國(guó)內(nèi)外先進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)，提高個(gè)別勞動(dòng)生產(chǎn)率，進(jìn)而提高整個(gè)行業(yè)的社會(huì)生產(chǎn)率，從開(kāi)采的源頭節(jié)約資源;從長(zhǎng)期看，有利于森林資源企業(yè)改變調(diào)整企業(yè)發(fā)展模式，注重森林資源的回收利用率，通過(guò)制定合理的回收方案流程，二次、三次重復(fù)利用森林資源，節(jié)約森林資源，保護(hù)環(huán)境。此外，有利于低碳節(jié)能企業(yè)的發(fā)展。

2. 社會(huì)經(jīng)濟(jì)角度。提高資源消耗型企業(yè)資源的利用率、回收率及低碳節(jié)能類企業(yè)的發(fā)展，有利于調(diào)整我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，提高各種資源的利用率，有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，由勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)向以高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為主的方向發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

3. 環(huán)境角度。有利于推動(dòng)節(jié)約型和環(huán)保型社會(huì)的建設(shè)。推行森林資源稅改革可以有效地避免企業(yè)為獲得更高利潤(rùn)而更多地開(kāi)采森林資源，使森林資源大量、無(wú)序的開(kāi)發(fā)得到一定遏制，減少開(kāi)采過(guò)程中造成的生態(tài)破壞;同時(shí)，企業(yè)提高資源利用效率，可以減少企業(yè)生產(chǎn)造成的廢水、廢氣、固體廢物等污染物的排放，降低對(duì)環(huán)境造成的污染，以達(dá)到保護(hù)生態(tài)環(huán)境的目的。此外，征收森林資源稅主要是用于自然環(huán)境的保護(hù)和生態(tài)環(huán)境的建設(shè)，是資源稅改革有利于生態(tài)環(huán)境保護(hù)的又一保障。

4. 其他角度。從法律角度看，將森林資源納入征稅范圍，是一種具有法律效力的手段，具有強(qiáng)制效力，比道德上的約束或是倡導(dǎo)宣傳保護(hù)環(huán)境更為有利，是向保護(hù)森林資源邁出的重要一步;從社會(huì)意識(shí)看，有助于社會(huì)保護(hù)環(huán)境意識(shí)的增強(qiáng)。

四、森林資源納入資源稅范圍的改革建議

(一)納稅人

將我國(guó)資源稅的納稅人定義為在我國(guó)林地以及人工植林區(qū)采伐木材的森林使用者(法人:包括外國(guó)人和自然人)。

(二)擬定森林資源的征稅范圍

借鑒OECD 國(guó)家的做法，將森林及水資源都納入征稅范圍，有利于節(jié)約資源開(kāi)采，保護(hù)環(huán)境。森林資源稅的征稅范圍可以暫定為在我國(guó)林地及人工植林區(qū)采伐的木材。

(三)森林資源稅的計(jì)稅依據(jù)

森林資源可按從量計(jì)征的方式征收相應(yīng)的稅。具體的征稅范圍，可根據(jù)撥給森林使用者的未砍伐林木的數(shù)量。為了確定該數(shù)量，按立方米對(duì)木材采伐區(qū)或木材儲(chǔ)量進(jìn)行實(shí)際評(píng)估。評(píng)估以按森林帶和森林種類確定的專門的一覽表為準(zhǔn)。

(四)森林資源的稅率

森林稅的稅率可以按單位森林資源規(guī)定，也可以按使用的每公頃森林面積規(guī)定。在采用從量計(jì)征森林資源稅的基礎(chǔ)上，森林資源稅的稅率可借鑒俄羅斯林業(yè)稅的動(dòng)態(tài)稅率。森林稅的具體稅率設(shè)計(jì)，首先需考慮森林資源開(kāi)發(fā)所處地段的經(jīng)濟(jì)地理?xiàng)l件。其次設(shè)置森林資源稅最低稅率。森林稅的最低稅率根據(jù)森林資源相關(guān)產(chǎn)品市價(jià)水平的變化和該產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用的變化進(jìn)行經(jīng)常調(diào)整。森林資源稅的稅率和森林稅最低稅率的修訂周期等可由我國(guó)權(quán)利機(jī)關(guān)在地區(qū)國(guó)家森林管理機(jī)關(guān)參與確定。

(五)森林資源的征稅環(huán)節(jié)

森林資源可采用單環(huán)節(jié)納稅，在自制生產(chǎn)后銷售環(huán)節(jié)納稅。

(六)森林資源的納稅期限

森林資源的納稅期限可采用按季度納稅。按伐木許可證提前結(jié)束森林采伐時(shí)，森林使用者須按森林稅稅率在結(jié)束采伐后的5日內(nèi)向預(yù)算提前交納稅款。

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