焦 鋒

（赤峰工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

公允價值應(yīng)用過程中存在的問題及對策

焦 鋒

（赤峰工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

本文從分析公允價值運用情況入手，指出我國會計準(zhǔn)則體系在對公允價值運用的理論探討和實際操作方面還存在諸多問題，并就進(jìn)一步完善公允價值的應(yīng)用提出了相關(guān)對策.

公允價值；會計準(zhǔn)則；問題；對策

從我國的新會計準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）體系來看,新準(zhǔn)則的一個突出特點就是大量引入公允價值進(jìn)行計量與列報.公允價值計量經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵具有科學(xué)性,其存在和發(fā)展的基礎(chǔ)是決策有用的會計目標(biāo),只要決策有用的會計目標(biāo)仍然得到認(rèn)可,公允價值計量的基礎(chǔ)就難以削弱,因此采用公允價值準(zhǔn)則仍然是未來的趨勢.與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，我國新準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進(jìn).結(jié)合我國新會計準(zhǔn)則體系如何解決公允價值計量的可靠性和公允價值計量方法的可操作性,是當(dāng)前會計實務(wù)中亟待解決的難題.

1 目前我國公允價值應(yīng)用現(xiàn)狀

目前我國主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用公允價值的計量屬性.另外.在各項使用公允價值的具體準(zhǔn)則中，嚴(yán)格限制了使用條件.目前我國對公允價值的運用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.1 衍生金融工具

公允價值最為典型的應(yīng)用體現(xiàn)在衍生金融工具交易的計量中,由于衍生金融工具中轉(zhuǎn)移風(fēng)險報酬與實現(xiàn)權(quán)利義務(wù)并非同時進(jìn)行,歷史成本計量模式不再適用,勢必導(dǎo)致公允價值的出現(xiàn).公允價值是金融工具最相關(guān)且惟一相關(guān)的計量標(biāo)準(zhǔn).由于很多金融工具的交易或事項并未實際發(fā)生,不符合傳統(tǒng)會計的計量標(biāo)準(zhǔn),而采用公允價值計量恰巧可以解決這一問題.

1.2 投資性房地產(chǎn)

新準(zhǔn)則規(guī)定,在會計報表中須單列“投資性房地產(chǎn)”項目,會計處理可以采用成本模式或公允價值模式,但以成本模式為主導(dǎo).如有活躍市場,能確定公允價值并能可靠計量,也可采用公允價值計量模式.這一點體現(xiàn)了公允價值在新準(zhǔn)則中運用的謹(jǐn)慎性.

1.3 非共同控制下的企業(yè)合并

非共同控制下的企業(yè)合并,包括吸收合并和新設(shè)合并.如果存在雙方認(rèn)可的公允價值,可采用公允價值計量;而共同控制下的企業(yè)合并應(yīng)該以賬面價值計量,放棄使用公允價值,避免利潤操縱.目前,有些上市公司通過合并重組一夜暴富、掩蓋虧損的事例屢見不鮮.因此,新會計準(zhǔn)則從我國資本市場和市場經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀出發(fā),規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行會計處理,從而規(guī)范了企業(yè)的盈余管理.

1.4 債務(wù)重組

繼1998年公允價值在此準(zhǔn)則中的使用失敗后,此次新準(zhǔn)則再次把公允價值引入債務(wù)重組,但嚴(yán)格規(guī)范了公允價值運用的前提條件:對于實物抵債業(yè)務(wù),引進(jìn)公允價值作為計量屬性;如果抵債物資沒有活躍的交易市場,可以通過評估確定其公允價值.如果雙方是非關(guān)聯(lián)方,雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值.

1.5 非貨幣性交易

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益.不符合上述條件的,則以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益.

2 國內(nèi)公允價值理論和實踐中存在的問題

雖然公允價值取代歷史成本已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的時代潮流，然而在實際應(yīng)用過程中還是存在一些問題，主要有以下幾點：

2.1 缺乏完善的理論體系指導(dǎo)

盡管目前對公允價值計量屬性的研究已有了一些理論上的研究成果，但至今尚未形成一個完整的理論體系.對于公允價值的研究還有待深入，突出表現(xiàn)在估價技術(shù)的欠成熟上.實務(wù)界對復(fù)雜的估價技術(shù)無所適從.很多領(lǐng)域短時間內(nèi)還很難克服人為的因素影響，也使其處于明顯的階段性的規(guī)定上.公允價值在會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用及如何協(xié)調(diào)JASB與FASB對公允價值的不同意見，還沒有一個更好的協(xié)調(diào)方案保證二者在重要問題的立場上取得重大突破，這些問題都有待進(jìn)一步探討.

2.2 公允價值可靠性難以控制

公允價值主要是通過市場確認(rèn)的，如果兩個交易主體之間除了交易事項之外沒有其他利害關(guān)系，那么他們的交易價格被認(rèn)為是公允的.但是在現(xiàn)實中企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生，很多上市公司甚至利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報表，虛增會計利潤.由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由會計主體自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性.在實踐中，有少數(shù)企業(yè)不考慮公允與否，把公允價值作為達(dá)到目的的工具.比如通過資產(chǎn)減值以及以后的減值沖回等手段從而達(dá)到操控利潤的目的.選擇公允價值計量模式是一個非確定性、變動性和集合性的模糊計量概念，作為會計計量的手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的歷史成本計量模式，雖然在財務(wù)報告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不能保證能提高或不會減弱.

2.3 公允價值不易直接獲取

雖然市場經(jīng)濟(jì)在我國已經(jīng)有了長足的發(fā)展，但很多情況下公允價值仍然是難以取得的.在此情況下，新準(zhǔn)則要求運用公允價值進(jìn)行計量，如果沒有合適的替代方法，勢必會影響會計信息的可靠性.有許多會計要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計量，往往就成為估計相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段.但未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計量的復(fù)雜性也成為公允價值計量模式推行應(yīng)用的難點.

2.4 可能增加財務(wù)報表項目的波動性

在公允價值計量模式下，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的不確定都會引起企業(yè)財務(wù)報表項目的波動.有人認(rèn)為，如果波動性存在，那么財務(wù)報表就應(yīng)反映這種波動，這樣報表使用者才能獲得更相關(guān)的財務(wù)信息.但是，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動，并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者.

2.5 與盈余管理動機(jī)的糾結(jié)是公允價值應(yīng)用的最大障礙

盈余管理是指企業(yè)管理人員在會計準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)，為了實現(xiàn)自身效用的最大化和（或）企業(yè)價值的最大化作出的會計選擇.盈余管理可能會在短期內(nèi)使企業(yè)管理當(dāng)局甚至現(xiàn)有的投資者受益，但是如果考慮到潛在的投資者、整個市場環(huán)境和企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，盈余管理的危害是顯而易見的.公允價值本身并不是造成盈余管理的原因，但卻為盈余管理提供了手段，運用估價技術(shù)進(jìn)行公允價值計量的過程中充滿了主觀判斷和估計，只要在輸入變量上“稍做手腳”，所得出的結(jié)果就有可能產(chǎn)生很大的差別.我國在2001年對公允價值緊急“叫?！钡脑蛞舱怯捎诖罅抗就ㄟ^公允價值進(jìn)行的盈余管理損害了投資者利益.從規(guī)范公允價值應(yīng)用的角度抑制盈余管理的方法主要包括提供統(tǒng)一的準(zhǔn)則以及加強(qiáng)監(jiān)管.

3 完善公允價值計量的應(yīng)對措施

3.1 加強(qiáng)理論研究,制定公允價值計量準(zhǔn)則

據(jù)統(tǒng)計,我國2006年2月15日財政部發(fā)布的1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則中,有35項,約占90%,直接或間接地運用了公允價值計量.但同時,考慮到我國的具體同情,新準(zhǔn)則對公允價值的應(yīng)用還是謹(jǐn)慎、適度和有條件的.暫不采用不等于永不采用,暫不采用不等于暫不研究.只有理論界先弄清楚了,實務(wù)界才有可能跟上.當(dāng)前我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限,至今尚未形成一個完整的理念體系.同時這次金融危機(jī)也反映了國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對公允價值的研究還有待深入.由于我們起步較晚,有可借鑒的國外研究成果,也有這次金融危機(jī)對公允價值會計的沖擊經(jīng)驗,我們的進(jìn)展可以稍快一些,可通過完善符合我國國情的公允價值準(zhǔn)則框架,在此基礎(chǔ)上制定邏輯一致的《公允價值計量》準(zhǔn)則,唯有這樣才能實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的真正趨同,也更有利于指導(dǎo)實務(wù)界.

3.2 完善公允價值應(yīng)用的市場條件

在公允價值應(yīng)用的三個級次中,應(yīng)鼓勵優(yōu)先采用活躍市場中資產(chǎn)或負(fù)債的報價.雖然公允價值并不就等于市場價格,但市場價格畢竟是最為客觀的,可靠程度最高,也是最簡便的公允價值來源.所以當(dāng)前應(yīng)努力培育各級市場,特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場;進(jìn)一步加強(qiáng)生產(chǎn)資料市場監(jiān)測與調(diào)控工作;鼓勵和支持中介服務(wù)機(jī)構(gòu),如二手房地產(chǎn)交易的房屋咨詢、房屋交換等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu),從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息.另外還應(yīng)加快各種金融價格的市場化進(jìn)程和協(xié)調(diào),推進(jìn)股權(quán)分置改革.通過金融價格的逐步市場化,為金融衍生品公允價值計量提供條件.解決股權(quán)分置問題,在一定程度上恢復(fù)資本市場的固有功能,即價格發(fā)現(xiàn)功能和對上市公司行為的市場約束功能,有利于穩(wěn)定市場預(yù)期,有利于資本市場創(chuàng)新和國際化進(jìn)程,有利于資產(chǎn)的順暢流轉(zhuǎn)和估值水平的提高.

3.3 建立公允價值評估的政策、程序、監(jiān)控和審計制度

3.3.1 建立估計公允價值的政策和程序

企業(yè)應(yīng)建立估計其金融工具等項目的公允價值的恰當(dāng)?shù)恼吆统绦?這是保證公允價值可靠性的一個十分重要的手段.首先,公允價值估計政策應(yīng)保持一致性,不能輕易變更;所設(shè)計的程序要體現(xiàn)原則性和靈活性.其次,企業(yè)應(yīng)恰當(dāng)?shù)乇O(jiān)控其公允價值的估計過程,如安排專家和資深管理人員對估計結(jié)果進(jìn)行評價,并將估值結(jié)果與可觀察市場價格進(jìn)行比較來評價等.最后,通過建立企業(yè)、會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所的聯(lián)動機(jī)制,從而在人才和信息上謀求共享.利用中介機(jī)構(gòu)所提供的公允價值信息,有利于減少會計人員的主觀隨意性,從而減少企業(yè)或個人操縱利潤的可能性.

3.3.2 加強(qiáng)監(jiān)控力度,提高評估和審計工作質(zhì)量

首先,通過加強(qiáng)評估工作和審計工作的配套建設(shè),如協(xié)調(diào)資產(chǎn)評估和會計中對公允價值定義和計量的規(guī)范,加強(qiáng)資產(chǎn)評估師的專業(yè)技能和職業(yè)道德教育,完善對公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則和評價標(biāo)準(zhǔn),以此來提高資產(chǎn)評估和審計工作的質(zhì)量,確保會計報告的可靠性.其次,加大對會計信息質(zhì)量、資產(chǎn)評估師的評估質(zhì)量和注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查,通過完善立法加大對造假者的懲治力度,使得失信者遭受的損失大于守信的成本,從而改善公允價值會計、評估、審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境,為公允價值的應(yīng)用創(chuàng)造良好的條件.

3.4 加強(qiáng)教育,提高相關(guān)人員的技能和道德素養(yǎng)

計量模式的改革不是一蹴而就的.我們在注重理論發(fā)展和實踐應(yīng)用的同時,還必須不斷加大教育投入,培養(yǎng)具有公允價值觀念、懂理論、會實務(wù)、職業(yè)道德高尚的會計人員和審計人員.一方面,公允價值應(yīng)用過程中需要大量的職業(yè)判斷,只有會計人員和審計人員不斷更新觀念,接受新生事物,進(jìn)行知識更新,盡快熟知公允價值計量屬性并掌握對其的具體運用,才能夠保證公允價值會計的可靠性,為公允價值會計將來在我國的全面使用掃清障礙.另一方面,公允價值應(yīng)用中大量不確定因素的使用,為企業(yè)利潤操縱提供了機(jī)會,這就要求我們加強(qiáng)對會計人員和審計人員守法意識和道德的教育,從主觀上消除利潤操縱的動機(jī).

〔1〕沈仲闊.允價值計量運用相關(guān)問題探討[J].財會通訊,2009（2）.

〔2〕邱壑.易綱:應(yīng)重新審視公允價值會計實施市場環(huán)境[N].第一財經(jīng)日報,2009-4-17（A6）.

〔3〕劉峰,司世陽,路之光.會計的社會功用:基于非歷史成本研究的回顧[J].會計研究,2009（1）.

F231.6

A

1673-260X（2012）09-0034-03