□文/魏露盈

（河南財政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校 河南·鄭州）

我國的經(jīng)濟(jì)已經(jīng)發(fā)展到了一個新的階段，市場經(jīng)濟(jì)體制也已基本建立。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，社會審計行業(yè)就越重要。目前我國的社會審計行業(yè)普遍的特點是:規(guī)模小、人員素質(zhì)低、經(jīng)驗不豐富、市場規(guī)模狹小、獨立性差、市場分割嚴(yán)重、鑒證報告質(zhì)量低劣、內(nèi)部治理混亂、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和法律規(guī)章不健全。因此，需要在管理體制、管理方法和發(fā)展模式上有所突破，來加快社會審計行業(yè)的發(fā)展。

一、社會審計行業(yè)政府監(jiān)管現(xiàn)狀分析

（一）政府監(jiān)管的目標(biāo)錯位。《注冊會計師法》規(guī)定國務(wù)院財政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府的財政部門依法對注冊會計師協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)，實際上財政部卻成了注冊會計師協(xié)會的主管部門，注冊會計師協(xié)會成了財政部的一個下屬事業(yè)單位。在轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中，政府一方面是企業(yè)的所有者；另一方面是社會的管理者，這就會存在深刻的角色沖突，政府就可能利用它作為社會管理者的壟斷性權(quán)力來謀取它作為所有者的利益。

（二）政府監(jiān)管下行業(yè)服務(wù)的惡性循環(huán)。由于社會審計行業(yè)大多數(shù)服務(wù)都是在政府監(jiān)管的推動下產(chǎn)生的，市場有效需求不足，那么注冊會計師或會計師事務(wù)所就會千方百計地去迎合政府的監(jiān)管需求，而不是真正的提高社會審計行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量來滿足廣大投資者的信息要求。注冊會計師或會計師事務(wù)所只要符合了政府監(jiān)管的需求或取得了政府部門頒發(fā)的各種執(zhí)業(yè)資格，獲得政府部門的認(rèn)可，就能分的相應(yīng)的市場份額，而且搞單一的政府比對付成千上萬的投資者要容易得多，這樣必然導(dǎo)致社會審計行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的低下，造假之風(fēng)盛行，各種執(zhí)業(yè)質(zhì)量的注冊會計師和會計師事務(wù)所參差不齊，魚目混珠。這又進(jìn)一步加劇了政府部門加強(qiáng)社會審計行業(yè)監(jiān)管的決心，引起社會審計行業(yè)監(jiān)管的惡性循環(huán)。

（三）政府多頭監(jiān)管的體制混亂。財政部、證監(jiān)會、中國注冊會計師協(xié)會等部門都有對社會審計行業(yè)的監(jiān)管權(quán)，但社會審計行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量仍沒有很好地解決。雖然政府在我國社會審計行業(yè)的迅速發(fā)展過程中發(fā)揮了重要作用，而政府監(jiān)管模式的效率缺陷愈來愈明顯:首先是注重對會計師事務(wù)所的處罰，輕視對注冊會計師的處罰，結(jié)果是會計師事務(wù)所被撤銷，注冊會計師易所執(zhí)業(yè)，老問題照樣出現(xiàn)。其次是重視行政處罰，輕視刑事處罰。許多注冊會計師和會計師事務(wù)所并沒有意識到違反《注冊會計師法》的嚴(yán)重后果以及法律處罰的嚴(yán)肅性。再次是重視行政處罰措施，輕視制度建設(shè)防范措施，即對注冊會計師違法執(zhí)業(yè)事后一罰了之，輕視事前的主動防范。第四是注重本部門信息來源，輕視其他部門信息來源。盡管目前對社會審計行業(yè)監(jiān)管的機(jī)構(gòu)很多，但是各部門之間很少進(jìn)行信息的溝通和交流，導(dǎo)致每個監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信息來源極為有限，結(jié)果是很多應(yīng)該查處的問題沒有被查出來。最后是部門之間協(xié)調(diào)成本高，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管權(quán)限不一樣，在監(jiān)管過程中，往往需要多個部門進(jìn)行溝通，導(dǎo)致部門之間協(xié)調(diào)成本高昂。

（四）政府監(jiān)管下行業(yè)協(xié)會的角色沖突。《注冊會計師法》確立了我國社會審計行業(yè)政府監(jiān)督下的注冊會計師協(xié)會受托代管的監(jiān)管模式，注冊會計師協(xié)會受托進(jìn)行社會審計行業(yè)的行政管理工作。然而，這一受托代管的監(jiān)管方式擺脫不了注冊會計師協(xié)會集行政管理和行業(yè)自律于一身的角色沖突。一方面注冊會計師協(xié)會是由全體注冊會計師組成的社會團(tuán)體，注冊會計師協(xié)會應(yīng)該代表行業(yè)整體的利益，為廣大注冊會計師服務(wù)，遵循行業(yè)的整體意志；另一方面注冊會計師協(xié)會受財政部門的委托進(jìn)行行業(yè)的行政管理工作，又要遵循政府部門的意志，為維護(hù)國家利益服務(wù)。

注冊會計師協(xié)會的角色錯位，影響了協(xié)會的獨立性和在行業(yè)自律中的地位。由于協(xié)會隸屬于財政部門，就使其喪失了與政府部門平等對話的獨立身份，也不利于與有關(guān)方面溝通和協(xié)調(diào)行業(yè)發(fā)展中出現(xiàn)的重大問題。

二、社會審計行業(yè)政府監(jiān)管創(chuàng)新模式研究

（一）從建立健全行業(yè)監(jiān)管的法律機(jī)制方面去創(chuàng)新。要建立完善的社會審計行業(yè)監(jiān)管模式，必須有法律的支持，否則任何監(jiān)管措施將流于形式，不能真正起到監(jiān)督管理的職能。

首先，應(yīng)當(dāng)及時總結(jié)我國社會審計行業(yè)監(jiān)管的經(jīng)驗教訓(xùn)，大膽吸收借鑒國外社會審計行業(yè)監(jiān)管的實踐，并參照國際規(guī)范，重點明確政府各部門的監(jiān)督權(quán)限及協(xié)調(diào)機(jī)制，注冊會計師協(xié)會的性質(zhì)、職能、自我監(jiān)管范圍，市場準(zhǔn)入條件及限制、市場競爭，注冊會計師及會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任等。并賦予注冊會計師協(xié)會對會員管理方面的高度權(quán)力，如規(guī)定會員的注冊條件、不予注冊的情形、暫停注冊會計師執(zhí)行部分或全部業(yè)務(wù)、吊銷注冊會計師證書（撤銷注冊）的情形等均必須授予注冊會計師協(xié)會，法律只需做出原則性規(guī)定即可；再如應(yīng)將注冊復(fù)議管轄權(quán)賦予注冊會計師協(xié)會理事會。從目前對注冊會計師和會計師事務(wù)所的行政處罰種類來說，財政部門只需保留對會計事務(wù)所給予吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證和撤銷事務(wù)所兩項即可。

其次，當(dāng)前必須建立健全民事賠償機(jī)制，使受侵害的中小投資者可向違法的會計師事務(wù)所及其相關(guān)責(zé)任人員提出損害賠償?shù)脑V訟，使造假的注冊會計師為其行為付出高昂的經(jīng)濟(jì)代價，使受欺詐的投資者得到財產(chǎn)上的補(bǔ)償。由于目前我國缺乏民事賠償制度，現(xiàn)在很多注冊會計師對于警告、暫停執(zhí)業(yè)甚至吊銷資格之類的處罰都持一種無所謂的態(tài)度，但就怕民事賠償和罰款。在警告無效的情況下，罰是一種最有效的辦法。而罰款也是行政處罰中最有效、最直接的手段。但是這種手段在全國各地都應(yīng)用得很少，這也是目前社會審計行業(yè)較亂的原因之一。

（二）從建立健全行業(yè)監(jiān)管的協(xié)調(diào)機(jī)制方面去創(chuàng)新。注冊會計師作為代理人接受投資者的委托，應(yīng)當(dāng)切實保護(hù)投資者，使其利益免遭上市公司“圈錢”的侵蝕。所以，行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該挑起這個重?fù)?dān)，將保護(hù)社會公眾的利益放在首位。社會審計行業(yè)作為受所有者委托鑒證、審核經(jīng)營者——上市公司的業(yè)績，整個行業(yè)的監(jiān)管目標(biāo)應(yīng)該是:切實保護(hù)委托人即社會公眾的利益。

政府在對社會審計行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管的問題上，可以說不具有信息優(yōu)勢、專業(yè)優(yōu)勢和靈活應(yīng)對的能力，加上政府的運(yùn)作效率一般都低于民間機(jī)構(gòu)，對社會審計行業(yè)的監(jiān)管僅是靠經(jīng)常性的“清理整改搞運(yùn)動”的方式來直接干預(yù)，置行業(yè)自律于不顧，監(jiān)管效果必將是事倍功半，根本達(dá)不到監(jiān)管的目的。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，政府部門是裁判員不是運(yùn)動員，主要任務(wù)是建立游戲規(guī)則，而不應(yīng)再扮演運(yùn)動員的角色來充當(dāng)行業(yè)監(jiān)管的主體。因此，在對社會審計行業(yè)的監(jiān)管中，為了提高監(jiān)管效率，防止政府監(jiān)管失靈和不當(dāng)監(jiān)管行為的發(fā)生，必須對政府監(jiān)管權(quán)力加以有效制衡，明確政府部門的執(zhí)法權(quán)限，清楚劃分政府部門可為與不可為的行為界限。這是建立社會審計行業(yè)公正市場秩序的根本。

三、我國審計委托路徑重構(gòu)

通過分析我國審計行業(yè)的監(jiān)管現(xiàn)狀，綜合發(fā)揮其優(yōu)勢，回避其劣勢，我們推導(dǎo)出適合我國國情的審計鑒證交易所模式:由審計鑒證交易所介入公司的會計報表審計業(yè)務(wù)，從公司收取審計費用，然后委托注冊會計師對公司的會計報表進(jìn)行審計，是一種通過改變現(xiàn)行的審計委托模式，使審計人員和被審計單位保持真正獨立的新思路。這種新的審計委托模式解決了審計委托人和被審計人是同一個主體的矛盾，解決了由于審計費用支付方式的不合理而影響注冊會計師審計獨立性的問題。

（一）審計鑒證交易所模式構(gòu)建的目標(biāo)。社會審計應(yīng)建立科學(xué)的審計鑒證交易所模式，其目標(biāo)是通過設(shè)立專門的政府委托機(jī)構(gòu)——審計鑒證交易所對公司的審計進(jìn)行委托、監(jiān)督和統(tǒng)一管理。所謂審計鑒證交易所制度，就是由政府出面成立一個專門的審計委托機(jī)構(gòu)——審計鑒證交易所，所有社會審計需求必須通過該交易所用招投標(biāo)的方式選擇會計師事務(wù)所來進(jìn)行，從而用政府的強(qiáng)制力量從根本上切斷公司與會計師事務(wù)所的直接聯(lián)系，防止公司與會計師事務(wù)所的合謀作弊，保證審計報告的公允性。

在這種全新的審計委托模式下，審計委托人不再是被審計單位本身，注冊會計師和被審計單位之間沒有直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，注冊會計師被上市公司管理層收買的機(jī)會變小了，但是不能完全排除這種可能性，在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動下可能會有人鋌而走險，做出違法的行為。在這種新的審計委托模式下，審計鑒證交易所通過公開的招投標(biāo)聘請會計師事務(wù)所，建立一種公開的、公平的、自由競爭的市場機(jī)制，會計師事務(wù)所不會冒這么大的風(fēng)險和被審計單位勾結(jié)。因為，一旦出現(xiàn)問題，在以后的招投標(biāo)中，審計鑒證交易所可以將它排除在外，他將失去在市場上競爭的機(jī)會。這種機(jī)會成本太大，會計師事務(wù)所一般不會冒這么大的風(fēng)險和被審計單位勾結(jié)舞弊。

（二）審計鑒證交易所的組成與職能設(shè)計。審計鑒證交易所具有以下兩個特點:一是非營利性。公共產(chǎn)品具有非排他性和非競爭性的特點，為公共產(chǎn)品服務(wù)的機(jī)構(gòu)必須不以營利為目的，所以應(yīng)是非營利性組織；二是政府干預(yù)性。適當(dāng)?shù)恼深A(yù)有利于增強(qiáng)其權(quán)威性，可形成高效的制衡關(guān)系網(wǎng)。

這一制度的兩個關(guān)鍵點是委托方式與收費方式的問題。對于委托方式問題，目前最佳的就是招投標(biāo)制度。招投標(biāo)制為實現(xiàn)審計市場的公平競爭提供了平臺，推動了注冊會計師行業(yè)的優(yōu)勝劣汰，可以為審計委托人以較低的價格選擇信譽(yù)較好、質(zhì)量較高的會計師事務(wù)所提供便利。對于收費問題，應(yīng)由審計鑒證交易所按一定規(guī)則確定上市公司審計服務(wù)所需費用，向上市公司收取，再視會計師事務(wù)所完成審計業(yè)務(wù)的情況進(jìn)行支付。委托機(jī)構(gòu)的審計經(jīng)費可以采用個量融資的方法，利用政府的強(qiáng)制力直接向上市公司籌集資金，然后由委托機(jī)構(gòu)選擇注冊會計師并支付報酬，從而保證注冊會計師的自身利益與委托人利益相一致。實際上，這并沒有增加上市公司的額外成本，只是將上市公司的付費方式由上市公司直接支付改為由獨立的審計交易鑒證所進(jìn)行支付，從而徹底擺脫上市公司對注冊會計師的經(jīng)濟(jì)控制，保持注冊會計師的經(jīng)濟(jì)獨立性，避免惡性競爭和購買審計報告。

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