□文/武永旭

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院河北·石家莊）

關(guān)于道德，夏偉東先生認為：“就是人類社會中一種特殊的社會現(xiàn)象，它通過善惡、規(guī)范、準則、義務(wù)、良心等形式，來反映和概括人類共同生活、共同發(fā)展、共同完善的客觀秩序需要，并用人類自我覺醒、自我約束的實踐精神方式，來實現(xiàn)人類對現(xiàn)有或?qū)嵱惺澜绲膬r值評估，來表現(xiàn)人類對未來或應(yīng)有世界的價值追求，從而以人類自我需要的內(nèi)驅(qū)力的方式，激勵和推動人類上升到更高的文明境界?！?/p>

一、管理層道德在內(nèi)部控制環(huán)境中的重要作用

內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制制度得以有效運行的環(huán)境基礎(chǔ)，它支配著企業(yè)全體員工的內(nèi)控意識，影響著全體員工實施控制活動和履行控制責(zé)任的態(tài)度、認識和行動；它是推動企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切要素的核心；它決定了其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。

關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的構(gòu)成要素，美國COSO1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》認為，控制環(huán)境要素包括主體員工的誠信、道德價值觀和勝任能力、管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格，等等。我國財政部等五部委2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》認為，內(nèi)部控制環(huán)境一般包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、職業(yè)道德修養(yǎng)與勝任能力、企業(yè)文化、法制意識等。2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》又認為內(nèi)部控制環(huán)境包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會責(zé)任等，企業(yè)文化又包括管理層觀念與治理層責(zé)任、員工的誠信和道德價值觀等。

可以看出，無論如何定義內(nèi)部控制環(huán)境的構(gòu)成要素，道德價值觀都是必不可少的一項，這足以說明道德價值觀在內(nèi)部控制環(huán)境中的重要作用。管理層作為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和決策中心，其道德價值觀對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的影響更為重大。

管理層的道德價值觀是形成包括內(nèi)部控制制度在內(nèi)的企業(yè)行為規(guī)范的基礎(chǔ)，它為組織設(shè)定了最高層的基調(diào)，直接影響員工的控制意識。COSO（1994）認為，高級經(jīng)營管理層的偏好、價值判斷和管理風(fēng)格上的差異會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境相差甚遠。首席執(zhí)行官確定了“最高層的基調(diào)”，它影響著企業(yè)全體員工的誠信和道德價值觀，以及一個積極的控制環(huán)境的其他因素。

二、管理層道德水平低下對內(nèi)部控制的危害

管理層的道德價值觀為企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境定下了基調(diào)，如果管理層本身的道德水平比較低下，自私自利、玩忽職守，不誠實守信、嚴于律己，起不到榜樣作用，也難以引導(dǎo)全體職工樹立正確的道德價值觀，良好的企業(yè)文化就難以形成，內(nèi)部控制環(huán)境也將由此得到弱化。

企業(yè)的內(nèi)部控制存在固有缺陷，其中包括管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，也就是說在某些情形下，企業(yè)管理層會超越內(nèi)部控制制度賦予其的相關(guān)權(quán)限和其他相關(guān)規(guī)定而進行某些行為。尤其是在面對巨大的利益誘惑時，如果管理層沒有高尚的職業(yè)操守，就會無視內(nèi)部控制制度的存在，通過欺騙、共謀或授意他人等措施來實現(xiàn)自己或小團體的利益。

有人說道德是制度基石，雖然所起的是軟約束作用，但卻足以使健全的制度失效。如果道德這塊基石不穩(wěn)，那么建立在道德基礎(chǔ)上的整個上層建筑大廈將會傾覆。所以，對企業(yè)的內(nèi)部控制來說，如果沒有道德的約束，再完善的內(nèi)部控制制度也終將成為一紙空文。

三、我國管理層道德水平現(xiàn)狀分析

隨著經(jīng)濟的迅猛發(fā)展和西方經(jīng)濟學(xué)中經(jīng)濟人概念的傳播，越來越多的人向“純經(jīng)濟人”的角色轉(zhuǎn)變，為了自身或小團體的經(jīng)濟利益而將道德價值觀拋之腦后的案例也屢見不鮮，包括美國的安然、施樂、世界通信、在線時代華納、阿德爾菲亞等著名上市公司，以及我國的銀廣夏、科龍、銀河電氣、德隆等等，無獨有偶的是眾多財務(wù)舞弊案件都是因為高層管理人員有意踐踏內(nèi)部控制制度引起的，而非會計人員的主觀意愿所為。在一項調(diào)查中顯示，當前普遍發(fā)生的會計信息失真問題，占88.8%的會計人員沒有主觀故意，如果沒有遇到授意、指使、強令，他們自己不會主動制造虛假會計信息，其中50.34%的會計人員是被迫操作，更顯示了會計人員地位的從屬性。這種情況雖表現(xiàn)出會計人員職業(yè)道德的缺欠，但更表現(xiàn)出比會計人員握有更大權(quán)力的、具有弄虛作假主觀故意的高管人員的道德良知的欠缺。究其原因，主要有以下幾個方面：

（一）市場經(jīng)濟體制不完善。我國的市場經(jīng)濟仍處于起步階段，市場經(jīng)濟體制尚不健全，市場缺乏公平有效的競爭機制，在一定范圍內(nèi)存在著控制失衡、管理真空、監(jiān)督漏洞等諸多弊端，可能造成國民經(jīng)濟的結(jié)構(gòu)失衡、分配不公和秩序混亂的現(xiàn)象存在，市場主體行為規(guī)則和行為方式紊亂，引起人們思想的混亂和道德約束的弱化。

（二）傳統(tǒng)價值觀扭曲。在市場經(jīng)濟建設(shè)過程中，傳統(tǒng)的道德信仰發(fā)生動搖、價值觀念產(chǎn)生轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的價值體系倡導(dǎo)的是一種整體至上、貶低個體、重義輕利的價值觀，在向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)換的過程中，追求經(jīng)濟利益最大化成為市場經(jīng)濟主體經(jīng)濟行為的最直接目標。傳統(tǒng)的價值觀念受到直接的沖擊，人們的是非善惡界限模糊、價值觀念、思想道德觀念發(fā)生激烈沖突與碰撞。不正當競爭和分配不公的擴大及蔓延，更加劇了人們思想上的困惑和心理上的失衡，在這種心理的主導(dǎo)下，人們對于財富的渴望變得更加強烈，只要有利可圖，則會不擇手段，甚至無視法律的存在，于是爾虞我詐、欺騙造假甚至違法違規(guī)就逐漸成為社會的主流思想，利己主義、享樂主義、拜金主義盛行，并不斷侵吞著我們傳統(tǒng)的社會道德和價值觀念。反映在企業(yè)經(jīng)營和管理中，就是經(jīng)營和管理行為紊亂、價值觀裂變、道德約束力淡化。

（三）公司治理結(jié)構(gòu)不完善。公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的外部制度環(huán)境，是內(nèi)部控制環(huán)境的重要組成部分。就企業(yè)角度而言，廣義的公司治理結(jié)構(gòu)輻射兩方面內(nèi)容：一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利分配；二是企業(yè)董事會及高級管理層為履行對股東的承諾，承擔(dān)自己應(yīng)有職責(zé)所形成的責(zé)權(quán)利在內(nèi)部各部門及有關(guān)人員之間的分配，即狹義的公司治理結(jié)構(gòu)。

內(nèi)部控制作為由管理當局為履行諸管理目標而建立的一系列規(guī)則、政策和組織實施程序，與公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與外部制度環(huán)境的關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)是否科學(xué)、有效，直接影響和制約著公司內(nèi)部控制制度的有效性，如果公司治理結(jié)構(gòu)不完善或有名無實，即使制定了最完善的內(nèi)部控制制度，終將是一紙空文。

我國公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，存在股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重、激勵機制薄弱、公司審計監(jiān)督機制不健全等缺陷。雖然我國的上市公司大都建立了現(xiàn)代企業(yè)制度，股東會、董事會、監(jiān)事會等機構(gòu)設(shè)立完整，但由于上述各種缺陷的存在，使其不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，造成企業(yè)內(nèi)外部的監(jiān)督和控制機制失效，管理層失去了有效地約束和監(jiān)督，為其道德缺失提供了溫床。

四、加強管理層道德建設(shè)的途徑

（一）加強道德教育。提高管理層道德水平的重中之重仍然是加強道德教育，重塑其價值觀念和思想意識。首先，政府監(jiān)管部門可以成立獨立的機構(gòu)對上市公司的高層管理人員進行專門管理，定期對管理層進行道德培訓(xùn)，培訓(xùn)對象應(yīng)當包括大股東、董事長、董事、獨立董事、總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)等高級管理人員，對其培訓(xùn)結(jié)果進行考核和記錄，建立道德資信水平資料庫，專門記錄企業(yè)高級管理人員基本信息、再教育情況及各項不良記錄，使社會公眾充分了解這些管理人員的信息，將管理層置于公眾的監(jiān)督之下，這對遏制管理人員不道德行為將起到很好的效果。

（二）加快法制建設(shè)。法律和規(guī)范等強制性措施是最低層次的道德要求，當社會處于道德缺失狀態(tài)時，法律便是規(guī)范人們行為、維護社會秩序、保障經(jīng)濟發(fā)展的最重要武器，而我國尚處于市場經(jīng)濟的初期，各種法律制度不夠完善，很多問題沒有納入到法律的范圍，尤其是道德問題，一旦社會和經(jīng)濟發(fā)展過程中出現(xiàn)相關(guān)問題，則可能導(dǎo)致無法可依，所以在面對巨大的利益誘惑和法律空白時，不道德行為及違法行為的出現(xiàn)則成為必然。

關(guān)于企業(yè)的內(nèi)部控制，我國于2008年才開始重點關(guān)注，到目前為止頒布了“一規(guī)范，三指引”，雖說其對我國內(nèi)部控制體系的建設(shè)意義深遠，對防范企業(yè)風(fēng)險、規(guī)范企業(yè)管理、促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有巨大的推動作用，但是內(nèi)部控制體系建設(shè)問題仍沒有上升到法律層面，沒有形成一部具有普遍約束力的法律來保障內(nèi)部控制在企業(yè)中的有效實施。所以，加快內(nèi)部控制的法律建設(shè)勢在必行。完善法制是杜絕管理層舞弊、提升管理層道德水平的最低要求。

（三）完善公司治理。公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的外部制度環(huán)境，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部控制制度有效運行的環(huán)境基礎(chǔ)。完善公司治理，首先要設(shè)立完整的股東會、董事會、監(jiān)事會等相關(guān)機構(gòu)，各部門要各司其職、權(quán)責(zé)分明、相互監(jiān)督、相互制約，尤其要充分發(fā)揮獨立董事、審計委員會或內(nèi)部審計的作用，切實做好自我監(jiān)督工作，避免管理層串通與合謀，減少舞弊空間和機會，在大環(huán)境上保證企業(yè)內(nèi)部控制的有效建立和實施。

（四）加強政府職能。由上述分析我們知道，管理層道德水平低下現(xiàn)象的存在與我國處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期有很大的聯(lián)系，經(jīng)濟快速發(fā)展過程中產(chǎn)生的一些不公平現(xiàn)象使人們傳統(tǒng)的道德和價值觀念受到?jīng)_擊。因此，如何在經(jīng)濟高速發(fā)展、物質(zhì)財富日益殷實的同時，重塑社會傳統(tǒng)價值體系、發(fā)展傳統(tǒng)社會道德已成為政府不得不考慮的問題。這是一個長期而艱巨的任務(wù)，需要政府采取政治、經(jīng)濟、文化、教育等綜合措施解決更深層次的制度問題，但是無論怎樣，在社會道德的建設(shè)過程中，政府都首先要創(chuàng)造一種重視和尊重道德的文化氛圍，宣揚崇尚道德的偉大意義和價值，使社會的主流思想朝著奉獻、誠信、正義的方向發(fā)展，而非現(xiàn)在的利益、財富和權(quán)力。

（五）加強輿論監(jiān)督。當今，網(wǎng)絡(luò)、電視新聞、報紙等各種輿論方式已相當普及，且具有影響范圍廣、傳播速度快、公開性強、成本低等特點。企業(yè)管理層作為市場活動中具有一定地位、權(quán)勢和影響力的群體，更容易成為媒體所關(guān)注的對象，若其串通舞弊、欺騙造假等行為被媒體揭露，也更易激起廣大公眾的憤怒和譴責(zé)，一方面當事人在巨大的輿論壓力下不得不對其行為進行糾正，使廣大投資者的利益得到維護；另一方面相關(guān)監(jiān)管部門在巨大的輿論壓力下會對當事人進行嚴厲的處罰。所以，加強輿論監(jiān)督亦是加強管理層道德建設(shè)的重要途徑。

[1]陳賢.加強管理層在內(nèi)部控制中的作用.上海會計，2007.6.14.

[2]吳秋生，徐蕾.管理層觀念與內(nèi)部控制.商業(yè)研究，2011.5.

[3]李孟菊.道德的作用——從中國傳統(tǒng)法律文化的視角解讀.法制與社會，2008.10.