王玲玲

（濰坊學(xué)院，山東 濰坊 261061）

企業(yè)財政性資金在會計與稅務(wù)處理上的差別及應(yīng)注意的問題

王玲玲

（濰坊學(xué)院，山東 濰坊 261061）

企業(yè)取得的財政性資金在《企業(yè)財務(wù)通則》和稅法上的相關(guān)規(guī)定中有一定區(qū)別，2011年財政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于專項用途財政性資金 企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）對其進行了進一步強調(diào)。因此，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)認真學(xué)習(xí)和理解國家的相關(guān)政策，按照規(guī)定進行會計和稅務(wù)處理，以保證企業(yè)會計核算和納稅處理的正確性。

財政性資金；會計準(zhǔn)則；不征稅收入

企業(yè)的財政性資金不僅指的是財政部門撥付的資金，還包含政府以及其它有關(guān)部門撥付的相關(guān)資金，而且，財政性資金也不只限于稅法所指的財政撥款，稅法中所說的財政撥款只是財政性資金的一種。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，財政撥款是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和政府財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。而財政性資金的概念，按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）的規(guī)定，是指企業(yè)所取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包含企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。[1]

企業(yè)財政性資金在《企業(yè)財務(wù)通則》和有關(guān)稅法方面的規(guī)定卻有不同。其中，涉及的會計政策包括《企業(yè)財務(wù)通則（2006）》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)（2006）》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助（2006）》；而涉及的稅法政策包括有《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2007）》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（2007）》、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金 有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2009］87號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2009］118號）以及2011年頒發(fā)的《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金 企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）等?？梢园l(fā)現(xiàn)，企業(yè)取得的財政性資金涉及面比較大，政策性也比較強，其相關(guān)規(guī)定在《企業(yè)財務(wù)通則》和稅法上有一定區(qū)別。企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)對其中涉及的國家相關(guān)政策認真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會，按照國家有關(guān)規(guī)定進行會計和稅務(wù)的相關(guān)處理，以確保企業(yè)會計核算和納稅處理的正確性。

一、財政性資金的內(nèi)涵在《企業(yè)財務(wù)通則（2006）》與稅法上有不同的表述

（一）《企業(yè)財務(wù)通則（2006）》中對財政性資金內(nèi)涵的規(guī)定

我國《企業(yè)財務(wù)通則（2006）》中第三章第二十條規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政資金，包括“（1）屬于國家直接投資、資本注入的；（2）屬于投資補助的；（3）屬于貸款貼息、專項經(jīng)費補助的；（4）屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的；（5）屬于彌補虧損、救助損失或者其他用途的?！盵2]

從以上規(guī)定可見，企業(yè)取得的五大類財政性資金按性質(zhì)可分為三種情況：第一類屬于國家投資性質(zhì)，即政府的資本性投入。包括以上規(guī)定中的（1）、（2）兩項；第二類屬于補貼性質(zhì)，包括以上規(guī)定中的（3）、（5）兩項；第三類屬于負債性質(zhì)，即政府的信貸資金支持，以后需要償還，以上規(guī)定中的第（4）項即是。

（二）稅法方面對財政性資金內(nèi)涵的規(guī)定

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅 [2008]151號）有關(guān)規(guī)定，財政性資金“是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款?！盵3]

通過以上對比可發(fā)現(xiàn)，我國《企業(yè)財務(wù)通則（2006）》中關(guān)于財政性資金的規(guī)定范圍要廣泛的多，既包括政府資本性投入的資金，也包括財政補貼性質(zhì)的資金，還包括政府對企業(yè)信貸支持方面的資金。而稅法方面對財政性資金的規(guī)定范圍則較為狹隘，僅限于企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金等。

二、財政性資金在會計與稅務(wù)處理上的差異

（一）財政性資金的會計處理

依據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則（2006）》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的五大類財政性資金可劃分為權(quán)益性與收益性兩類，按照不同類型進行賬務(wù)處理。(1）屬于國家直接投資、資本注入和投資補助的資金，按照國家有關(guān)規(guī)定增加國家資本或者國有資本公積。借記“銀行存款”，貸記“實收資本（或股本）”。（2）屬于補貼性質(zhì)的資金，企業(yè)取得后應(yīng)作為收益處理，根據(jù)資金使用情況可分為遞延收益或當(dāng)期收益。借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”。（3）屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的資金，應(yīng)作為企業(yè)負債管理。借記“銀行存款”，貸記“借款（或其它應(yīng)付款）”。

另外，根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》（2006）的有關(guān)規(guī)定，“企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益進行搬遷，收到政府從預(yù)算資金直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定計入所有者權(quán)益，作為資本公積處理”。[4]但企業(yè)在收到除上述之外的搬遷補償款時，應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況進行相關(guān)處理。屬于搬遷過程中出售、報廢或毀損資產(chǎn)補償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》等相關(guān)規(guī)定，計入相關(guān)資產(chǎn)處置損益；屬于對搬遷過程中新建資產(chǎn)或停工損失等補償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》中的相關(guān)規(guī)定進行處理。

（二）財政性資金的稅務(wù)處理

我國《企業(yè)所得稅法（2007）》中規(guī)定，“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額”、“對企業(yè)取得的國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除”。[5-6]這里所說的“不征稅收入”包括財政撥款以及國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入等。對于不征稅收入中的財政撥款以及國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入等內(nèi)容，《企業(yè)所得稅法實施條例（2007）》第二十六條也做了專門解釋：“財政撥款，是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”、“國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金”。[7]

對于國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入的范圍，在財政部、國家稅務(wù)總局2009年頒發(fā)的《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅 [2009]87號）中也做了特別強調(diào)?！皩ζ髽I(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。[7]但該文件規(guī)定的時間跨度是從2008年1月1日至2010年12月31日，該文件執(zhí)行期已屆滿。為了保證政策的連續(xù)性，財政部、國家稅務(wù)總局于2011年頒發(fā)了《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）。該文件規(guī)定“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。以上兩文件規(guī)定的“其他不征稅收入”范圍基本相同，但時間跨度卻不同。[7-9]

三、財政性資金在會計與稅務(wù)處理上應(yīng)注意的問題

（一）財政性資金在會計處理中應(yīng)注意的問題

按有關(guān)文件規(guī)定，對企業(yè)符合不征稅收入條件的專項用途財政性資金以及以該資金發(fā)生的支出在會計上應(yīng)該單獨設(shè)置會計科目進行核算。但在企業(yè)會計核算具體工作中，往往會出現(xiàn)問題。例如，當(dāng)有些成本費用既用于應(yīng)稅收入又用于不征稅收入時，如何將這些成本費用進行合理劃分并正確分攤，還缺乏一個明確的標(biāo)準(zhǔn)。因此，企業(yè)應(yīng)依據(jù)自己的實際情況，從合理性角度出發(fā)，認真制定相關(guān)的企業(yè)內(nèi)控制度來規(guī)范這些問題并加以正確處理，以避免不必要的稅企爭議。

（二）財政性資金稅務(wù)處理中應(yīng)注意的問題

我國《企業(yè)所得稅法實施條例（2007）》第二十八條規(guī)定“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除”。[10]同時，財政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）也規(guī)定“上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。[9]因為該項財政性資金在計算企業(yè)所得稅時已經(jīng)從所得額減除，上述不征稅收入用于支出所形成的費用或形成的資產(chǎn)計算折舊、攤銷時，在納稅所得額中若再扣除就會形成雙重優(yōu)惠，這是國家稅法所不允許的?！蛾P(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）文件中還規(guī)定“企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”[11]。需要注意的是，這里規(guī)定的5年不是指5個納稅年度，而是指取得資金后的連續(xù)60個月內(nèi)。以上規(guī)定要求企業(yè)在進行納稅核算時認真對待并正確處理。

總之，會計與稅收之間目前還存在相當(dāng)多的差異，但隨著新會計準(zhǔn)則的實施和推廣應(yīng)用，會逐漸被我們了解和掌握。因此，在不影響會計和稅收目標(biāo)的前提下，應(yīng)盡量縮小兩者之間的差異，使會計和稅收更好地協(xié)調(diào)起來。

[1]李紅霞.專項用途財政性資金企業(yè)所得稅的政策解析[J].大眾商務(wù)：下半月，2009，（10）：136.

[2]財政部.企業(yè)財務(wù)通則（2006）[S].

[3]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅[2008]151號）[S].

[4]王尤貴.搬遷補償?shù)亩悇?wù)及會計處理[J].財會月刊，2010，（2）.

[5]中華人民共和國.中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2007）[S].

[6]李鐵，于丹.關(guān)于財政性資金財稅處理的探討[J].商業(yè)會計，2010，（24）：25-26.

[7]王瑾.不征稅收入的規(guī)定及稅務(wù)處理[J].注冊稅務(wù)師，2011，（11）.

[8]陳玲娣，周星梅.財政性資金財稅處理差異分析[J].會計之友，2010，（34）：55-56.

[9]李偉毅.財政專項資金所得稅處理[J].新理財，2009，（8）.

[10]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（財稅[2009]87號）[S].

[11]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知（財稅[2011]70號）[S].

責(zé)任編輯：陳冬梅

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2012-04-01

王玲玲（1966—)，女，山東淄博人，濰坊學(xué)院學(xué)報編輯部副教授。